III SA 2375/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska, Sędzia WSA M. Długosz-Szyjko (spr.), Sędzia NSA (del.) W. Kubiak, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2004 r. sprawy ze skarg Spółki z o.o. [...] z siedzibą w Ż. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] i [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) stwierdza , że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości. 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 21.117,40 zł (dwadzieścia jeden tysięcy sto siedemnaście złotych i 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżonymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzjami nr [...] i [...] wydanymi w dniu [...] lipca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy poprzednio wydane przez siebie decyzje nr [...]i [...] z [...] marca 2002 r., którymi odmówił stwierdzenia nieważności: 1) 13-tu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2000r., określających nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za okres od września do grudnia 1997r oraz od stycznia do lipca 1998r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 1998r., a także dodatkowe zobowiązanie za ww. miesiące oraz odsetki za zwłokę, 2) 7-miu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej wydanych w dniu [...] września 1999 r., określających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 1997 r., listopad 1998 r. i grudzień 1998 r. Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej określił w decyzjach tych dodatkowe zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową za wrzesień 1998 r., zaległość podatkową, zobowiązanie podatkowe, dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za październik 1998 r. W ocenie Skarżącej decyzje wydane w I instancji przez Inspektora Kontroli Skarbowej, które stały się ostateczne ze względu na niewniesienie odwołania, zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa dającym podstawy do stwierdzenia nieważności przedmiotowych decyzji w trybie art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki, Inspektor Kontroli Skarbowej w trzynastu decyzjach z dnia [...].04.2000r. i 7 decyzjach wydanych [...] września 1999 r. dokonał błędnej wykładni art. 2 i art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż sprzedaż pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem stanowi obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym sprzedaż taka powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją takiego przekonania Spółki było złożenie wniosku do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. W wyniku rozpatrzenia wniosku Strony Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej. Następnie, w wyniku złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nieważności Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy uznał, że zarzuty podniesione przez Spółkę "[...]" nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].04.2000r. i [...] września 1999 r. ponieważ nie naruszają prawa w sposób rażący. Na wydane po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzje Skarżąca wniosła skargę, w której podnosi, że nastąpiło rażące naruszenie następujących przepisów: art. 2 ust. l, art. 5 ust.2 i 3 oraz art. 27 ust.4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 247 § l pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) Zdaniem strony wyniki wykładni językowej są jednoznaczne - ani art. 2, ani tym bardziej art. 5 ust.3 nie mogą stanowić podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem od towarów i usług odpłatnego przekazania towarów przez Spółkę na rzecz jej oddziału. Również wykładnia celowościowa przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstaw do takiego stwierdzenia. Decyzje organów podatkowych opodatkowujące podatkiem od towarów i usług sprzedaż pomiędzy osobą prawną a jej oddziałem rażąco naruszają prawo, co zgodnie z art. 247 § l pkt 3 uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi ponieważ w jego ocenie, stwierdzenie nieważności wiąże się nie z samym naruszeniem prawa, lecz z jego formą kwalifikowaną, czyli "rażącą". Rażące naruszenie prawa - wywodzi strona przeciwna - zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. O rażącym charakterze naruszenia prawa można mówić wówczas, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na istnienie sprzeczności. Jest to zatem naruszenie oczywiste, dostrzegalne "na pierwszy rzut oka". Materiał zgromadzony w omawianej sprawie pozwala na ustalenie, że kwestionowane decyzje inspektora z dnia [...].04.2000r. i [...] września 1999 r. nie posiadają wady z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej w postaci rażącego naruszenia prawa. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, kiedy polemika między stronami dotyczy interpretacji przepisów prawa. Zgodnie bowiem z poglądem utrwalonym w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy naruszona została norma prawna nie budząca wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem GIKS w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 2 ww. ustawy. Przepis art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma podstawowe znaczenie dla określenia przedmiotowego zakresu podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, a także eksport i import towarów i usług. W omawianym stanie faktycznym czynność polegająca na odpłatnym przekazaniu przez Spółkę towarów do swojego oddziału w O., według GIKS, należy uznać za sprzedaż towarów w rozumieniu art. 535 k.c., co skutkuje zastosowaniem przepisu art. 2 cyt. ustawy. Według kodeksu cywilnego (art.535) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W ocenie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, czynność prawna polegająca na odpłatnym przekazaniu towarów ze Spółki do jej oddziału zawiera essentialia negotii umowy sprzedaży z uwagi na fakt, że Skarżąca wydała rzecz oddziałowi w O., oddział rzecz odebrał i zapłacił cenę na podstawie rachunków uproszczonych, w których wykazano rodzaj towaru, jego ilość, cenę jednostkową, wartość towaru oraz sposób zapłaty (przelew). Mając powyższe na uwadze w odpowiedziach na skargi, Generalny inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który stał się właściwy do rozpoznania skargi stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), po połączeniu na podstawie art. 111 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) spraw o sygn. akt III SA 2375/02 i III SA 2376/02 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia zważył co następuje, Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy decyzje inspektor kontroli skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj czy spełniona została przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.). W trybie stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa nie może być wzruszona każda decyzja naruszająca prawo, lecz tylko taka, która prawo to narusza w sposób rażący. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia pojęcia rażącego naruszenia prawa (por.wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn.akt III S.A. 1134/96 - opublik.ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za rażące naruszenie prawa takie jego naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażące naruszenie prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t.III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Stąd aby orzec o tym czy doszło do rażącego naruszenia prawa należy dokonać wykładni przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży towaru przez osobę prawną jej oddziałowi zarejestrowanemu jako odrębny podatnik VAT. Każdy przepis prawa, aby go zastosować wymaga dokonania jego wykładni. Jeżeli stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana na podstawie takiego przepisu prawa w sposób rażący prawo to narusza. Jednak jeżeli wynikiem wykładni jest jednoznaczne i bezsporne ustalenie znaczenia danego przepisu prawa odmienna interpretacja będąca podstawą decyzji administracyjnej jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 5 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z póź. zm.) za zgodą urzędu skarbowego podatnikami mogą być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W przypadku przekazywania towarów pomiędzy jednostkami osób prawnych nie następuje przenoszenie własności, nie można więc w tym przypadku stwierdzić, że mamy do czynienia ze sprzedażą w ujęciu cywilistycznym. W wyniku takich czynności wewnętrznego gospodarowania podmiotem praw majątkowych pozostaje nadal ta sama osoba prawna, w której masie majątkowej pozostają rzeczy stanowiące przedmiot transakcji. Z tego względu ustawodawca w ust 3 cytowanego art. 5 postanowił, iż sprzedażą towarów dokonywaną przez podatników, o których mowa w ust. 2, jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług innym zakładom (oddziałom) osoby prawnej samodzielnie sporządzającym bilans. Bez tej regulacji przekazywania towarów pomiędzy zakładami osoby prawnej będącymi odrębnymi podatnikami VAT nie można byłoby traktować jako sprzedaży, o której mowa w art.4 cyt. ustawy. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca mówi w art. 5 ust. 2 cyt. ustawy jedynie o odpłatnym przekazywaniu towarów i usług pomiędzy zakładami osoby prawnej. Nie będzie zatem sprzedażą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odpłatne przekazywanie towarów pomiędzy zakładem a jednostką macierzystą (oddziałem i centralą), bowiem jednostka macierzysta nie jest zakładem. Gramatyczna wykładnia przepisów art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do bezspornego i oczywistego wniosku, że ustawodawca za sprzedaż w rozumieniu ustawy rozumie tylko i wyłącznie czynności dokonywane pomiędzy dwoma zakładami (oddziałami) osoby prawnej. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że nie odnosi się on do odpłatnego przekazywanie towarów pomiędzy jednostką macierzystą a zakładem, chociażby był posiadającym status podatnika . Dlatego też przyjęcie w przedmiotowych decyzjach inspektor kontroli skarbowej odmiennego rozumienia powołanych przepisów jest sprzeczne z regułami gramatycznej wykładni przepisów prawa podatkowego, wykładni odgrywającej w tej dziedzinie prawa rolę pierwszoplanową. Co do rozumienia znaczenia omawianych przepisów ustawy podatkowej nie miały też wątpliwości zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy w wyrokach: NSA z dnia 28 listopada 2000r. sygn. .akt I SA /Łd 13328/00 i SN z dnia 9 lipca 2002r. sygn. akt III 121/01RN. Skoro zatem w zakresie objętym decyzjami istniał oczywisty stan prawny, to decyzje inspektor kontroli skarbowej rozstrzygające sprawę określenia skarżącej Spółce podatku od towarów i usług w sposób sprzeczny z przepisem ustawowyrn spełniają przesłanki opisane w przepisie art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia ich nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa. Mając na uwadze powyższe ustalenia skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiające stwierdzenia ich nieważności zostały wydane z naruszeniem powołanego wyżej przepisu postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji na podstawie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz.1270) należało orzec jak w sentencji wyroku.