III SA 2390/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. G., PPU [...] w L. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 2390/02 UZASADNIENIE W dniu [...] marca 2002 r. B. G. wniósł żądanie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2002 r., z powodu rażącego naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 1999 r. zaległości podatkowe za te okresy oraz wysokość odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji, której stwierdzenia nieważności podatnik żądał organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 1999 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej, za które nie dokonano zapłaty w formie bezgotówkowej w miesiącu ich otrzymania, a ponadto faktury te nie zostały opłacone do dnia złożenia deklaracji VAT - 7 za okresy, w których odliczono wynikający z nich podatek naliczony. W ocenie inspektora okoliczność ta powodowała, że podatnik na podstawie § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Od decyzji tej podatnik nie wniósł odwołania. W uzasadnieniu żądania stwierdzenia nieważności decyzji podatnik stwierdził, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem § 54 ust. 5 powołanego rozporządzenia, gdyż przepis ten wprowadza warunek do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej w postaci dokonania zapłaty należności z faktury w formie bezgotówkowej, który zdaniem podatnika w jego przypadku został spełniony gdyż przed rozpoczęciem kontroli skarbowej zakwestionowane faktury zostały opłacone w formie przelewu bankowego. W ocenie podatnika dla rozstrzygnięcia sprawy nie powinien mieć znaczenia fakt, że w chwili złożenia deklaracji VAT - 7, w których odliczono podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur należności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że przepis § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), i wprowadza w stosunku do podatników nabywających towary i usługi od podatników mających status zakładu pracy chronionej dodatkowy warunek odliczania podatku naliczonego. Zdaniem organu kontroli skarbowej warunek ten - zapłata należności wynikającej z faktury w formie bezgotówkowej za pośrednictwem banku musi być spełniony razem z ogólnymi warunkami odliczania podatku naliczonego określonymi w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku podatnika warunki te nie zostały spełnione łącznie, gdyż zapłata ta nastąpiła w miesiącach późniejszych niż miesiąc otrzymania faktury i miesiąc następny. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Ministra Finansów. W związku z nowelizacją ustawy o kontroli skarbowej, która weszła w życie od 1 lipca 2002 r. zgodnie z treścią art. 26 ust. 3 zmienionej ustawy o kontroli skarbowej, wniesione przez podatnika odwołanie zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ oprócz powtórzenia argumentacji z zaskarżonej decyzji stwierdził, że argumenty podnoszone przez podatnika w toku postępowania oraz w odwołaniu nie uzasadniają stwierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Argumenty te zdaniem organu mogły być podnoszone w postępowaniu podatkowym, natomiast wywody dotyczące możliwej interpretacji powołanego przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego w żaden sposób nie uzasadniają twierdzenia, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zarzuciła decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej: - błędną wykładnię art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia - nieuwzględnienie faktu, że zapłata za faktury zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej nastąpiła w rzeczywistości przed wszczęciem kontroli skarbowej - nieuwzględnienie przez inspektora kontroli skarbowej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w rozliczeniu za miesiące, w których nastąpiła rzeczywista zapłata należności wynikających z tych faktur, przez co naruszony został art. 122 Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał zarzuty zawarte w skardze za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny rozpoznanej sprawy jest jasny i nie budzi wątpliwości. Skarżący dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług z naruszeniem § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) Z przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że faktury VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 (zakładom pracy chronionej) nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury (faktury korygującej), wystawionej przez tych podatników. W sprawie nie jest sporne, że należność zakładu pracy chronionej z faktur wystawionych dla skarżącego przekraczała kwoty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie kwestią sporną było, czy w przypadku dokonania przez skarżącego zapłaty za faktury wystawione przez zakład pracy chronionej podatnikowi przysługiwało prawo do dokonania obniżki podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w rozliczeniu za miesiące, w których dokonano zapłaty i prawo do korekty deklaracji za miesiące listopad i grudzień 1999 r. kiedy to dokonano odliczenia z naruszeniem przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, czy też na ogólnych zasadach w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym - art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że kwestie związane z wykładnią przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w powiązaniu z treścią przepisów art. 19 ust. 3 i 3a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług w orzecznictwie organów podatkowych stwarzały liczne problemy, które były przedmiotem bogatego orzecznictwa sądowego (por. wyrok NSA z 26 czerwca 1998 r., sygn. akt S.A./Bk/950/97, wyrok NSA z 20 stycznia 2000 r., sygn. akt III S.A. 144/99, ONSA 2001/1/41, wyroki NSA z 19 kwietnia 2000 r, sygn. akt I S.A. /Wr/676/97 i I S.A./Wr679/97, wyrok NSA z 24 stycznia 2001 r. III S.A. 3003/99, ONSA 2002/1/47) Sąd zważył, że w rozpoznanej sprawie również podnoszona przez skarżącego kwestia czy organ kontroli skarbowej przypadku stwierdzenia naruszenia przepisu § 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów miał obowiązek rozliczyć w decyzji w sposób prawidłowy podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej w rozliczeniach za miesiące, w których dokonano zapłaty należności wynikających z tych faktur była różnie oceniana w orzecznictwie sądowym dowodem na to są powołane przez skarżącego - uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2001 r. sygn. akt FPS10/01, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01, które zostały podjęte w związku wątpliwościami w tym zakresie, zgłoszonymi przez składy orzekające NSA. Z tych względów zdaniem Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę nie można było uznać za zasadny, podnoszony przez skarżącego zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ kontroli skarbowej. W sprawach, w których treść przepisów prawa budzi wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnięcia organów podjęte w oparciu o niejasne przepisy nie mogą być uznane za podjęte z rażącym naruszeniem prawa o ile nie naruszają tych przepisów w sposób oczywisty. Podnoszone przez skarżącego w skardze zarzuty nie spełniają kwalifikacji do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew samemu nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, gdy wbrew wszystkim niebudzącym wątpliwości interpretacyjnych przesłankom przepisu, adresatowi przyznano uprawnienia lub ich przyznania odmówiono albo też wbrew tym przesłankom nałożono na stronę obowiązek lub bezzasadnie stronę zwolniono z obowiązku. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie z sobą. W rozpoznanej sprawie w ocenie Sądu tego rodzaju zarzuty nie wystąpiły. Podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty przeciwko decyzji inspektora kontroli skarbowej mogłyby podlegać rozpoznaniu w postępowaniu wymiarowym oraz dotyczącym go postępowaniu sądowym, jednakże nie mogą być uznane za przesłankę wzruszenia decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym. Sąd zważył, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy - Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. W przeciwnym wypadku, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych stałoby się postępowaniem konkurencyjnym w stosunku do postępowania wymiarowego, co z oczywistych względów jest niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.