III SA 2392/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój, Sędzia NSA J. Rudowski (spr.), Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi S.A. P. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 72 § 1, art. 75 § 1, art. 77 § 2 pkt 2 lit. b, art. 79 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2002r. Nr [...] odmawiającą P. S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za m-ce styczeń, luty i październik 1998r. oraz stwierdzającej nadpłatę w tym podatku za m-ce luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wnioskiem z dn. [...].08.2000r. Spółka wystąpiła do [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i październik 1998r. oraz luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999r. i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za okres marzec, kwiecień, listopad 1998r. oraz kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. Decyzją z dn. [...].10.2000r. nr [...] urząd skarbowy umorzył postępowanie w tej sprawie jako bezprzedmiotowe. W wyniku odwołania złożonego od tej decyzji Izba Skarbowa w W. uchyliła wspomniane rozstrzygnięcie i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w sprawie nie wystąpił element bezprzedmiotowości postępowania mogący uzasadniać jego umorzenie. [...] Urząd Skarbowy W. po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [...].02.2002r. nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty i październik 1998r. Jednocześnie urząd dokonał z dniem [...].08.2000r. (data wpływu wniosku Spółki) zarachowania stwierdzonych nadpłat na poczet zaległości podatkowych za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień oraz grudzień 1999r. Po otrzymaniu tej decyzji Spółka w dniu [...].03.2002r. wystąpiła o jej uzupełnienie - w trybie art.213 §1 Ordynacji podatkowej - co do rozstrzygnięcia, w części dotyczącej określenia momentu zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych zgodnie z art.75 Ordynacji podatkowej oraz kwestii odsetek od powstałej nadpłaty zgodnie z przepisem art.53 §4 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania tego wniosku [...] Urząd Skarbowy W. decyzją z dn. [...].04.2002r. nr [...] odmówił uzupełnienia swojego rozstrzygnięcia dotyczącego nadpłat podatku. W odwołaniu od decyzji z dnia [...] lutego 2002r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art.74 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie momentu powstania nadpłaty określonego w tym przepisie i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji, a także obrazę art.120 i art.124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, która nie czyni zadość wymaganiom istniejącym w tych przepisach. W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, iż na skutek przyjęcia do rozliczeń podatku należnego z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych na rzecz innych operatorów ogólnych zasad powstawania obowiązku podatkowego przewidzianych w art.6 ustawy o podatku od towarów i usług zamiast zasad powstawania tego obowiązku wynikających z § 6 ust. l pkt b rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek należny był deklarowany w niewłaściwych (wcześniejszych niż to wynika z przepisów) okresach rozliczeniowych. Z tego względu złożono deklaracje korygujące za właściwe miesiąc i wystąpiono do urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty. Spółka również podkreśla, iż wartość nadpłat podatku odpowiada wartości zaległości podatkowych za miesiące, w których podatek ten winien być wykazany. W świetle tych okoliczności Spółka uznała, iż z tytułu wspomnianych usług telekomunikacyjnych doszło do zapłaty podatku, ale z miesięcznym wyprzedzeniem. W związku z powyższym, a także uwzględniając moment powstania nadpłaty podatku określony w art.74 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz deklaratoryjny charakter decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku, Spółka nie zgodziła się z wyliczeniem zaległości podatkowych, dokonanych przez urząd skarbowy nie w decyzji, lecz w trybie postanowienia przewidzianego w art.273 §1 pkt.2 lit. a Ordynacji podatkowej. Według Spółki postępowanie organu I instancji pozostawała w sprzeczności z uregulowaniami przepisu art.75 Ordynacji podatkowej przewidującym, iż nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi. Właśnie ten przepis miał zdaniem Spółki decydujące znaczenie w sprawie. Skoro bowiem w tym przypadku nadpłaty podatku wystąpiły wcześniej niż zaległości podatkowe, to nadpłaty winny "automatycznie" (a raczej z urzędu) pokryć wartość zaległości podatkowej. Stąd też Spółka uważa, ze w takiej sytuacji dzień powstania zaległości podatkowej i dzień jej pokrycia przez nadpłatę podatku jest tożsamy i dlatego nie ma podstaw prawnych do naliczenia odsetek za zwłokę. Izba Skarbowa nie podzieliła tej argumentacji i stwierdziła, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest fakt naliczenia przez organ I instancji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych w miesiącach, w których mimo obowiązujących przepisów Spółka nie naliczyła podatku należnego od usług telekomunikacyjnych. Przedmiotem postępowania było natomiast stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, które zostały wskazane w złożonym wniosku z dnia [...] sierpnia 2000r. Wniosek nie dotyczył zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, nie wskazane w złożonym wniosku, jak również odsetek za zwłokę należnych od tych zaległości. Samo zaś zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych mogło nastąpić na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, co też nastąpiło w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji. Z tego też względu za niedopuszczalne w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty uznano rozpatrzenie zarzutów dotyczących odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Za pozbawione uzasadnienia uznano również zarzuty dotyczące naruszenia przepisu art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że moment powstania nadpłaty został określony zgodnie z treścią tego przepisu. Nie dopatrzono się ponadto naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie wyjaśniono, że decyzja urzędu skarbowego została wydana na podstawie właściwie zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tryb i zasady stwierdzenia nadpłaty podatku Natomiast w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym urząd skarbowy wskazał szczegółowo przesłanki jakimi kierował się przy jej podejmowaniu. Temu m.in. służyło wskazanie zarówno w sentencji, jak i uzasadnieniu decyzji momentu "zarachowania, (z dniem [...].08.2000r.) stwierdzonych nadpłat na poczet zaległości podatkowych za okres kwiecień, maj, sierpień, wrzesień i grudzień 1999r. Powyższe służyło wykazaniu podatnikowi braku podstaw – zgodnie z art. 77 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej – do naliczenia oprocentowania od stwierdzenia nadpłat. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. S.A. domagając się stwierdzenia nieważności tej decyzji zarzucono, iż została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 74 § 1 pkt 1, art. 75 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie niewłaściwego momentu powstania nadpłaty podatkowej. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania art. 210 § 4 art. 120, art. 124 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji nie odpowiadającej wymogom określonym w powołanych przepisach oraz pominięcie przy rozstrzyganiu w sprawie treści przepisu art. 79 Ordynacji podatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez działanie organów podatkowych, które nie mogą zostać zaakceptowane w demokratycznym państwie prawnym. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż nadpłata w podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998r. i 1999r. powstała z uwagi na niewłaściwe (zbyt wczesne) określenie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie usług telekomunikacyjnych i konsekwentnie zbyt wczesnym deklarowaniu i wpłaceniu podatku. Wobec tego, iż Spółka wpłacała podatek wcześniej niż to wynikało z przepisów prawa podatkowego i w efekcie w tym m-cu powstawała nadpłata, a w kolejnym m-cu zaległość podatkowa. Suma jednak dokonanych wpłat odpowiadała łącznej wartości zobowiązania podatkowego, a wpłata kwoty wyższej od należnej występowała wcześniej niż zaległość. Z tych względów zgodnie z treścią mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej uprzednie powstanie nadpłaty w stosunku do następczego powstania zaległości podatkowej nie mogło powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, iż zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa w zakresie zarzucanym w skardze. W rozpoznawanej sprawie za bezsporne należało uznać, iż skarżąca Spółka rozliczała należny podatek od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 1998r. i 1999r. z tytułu sprzedaży usług telekomunikacyjnych innym operatorom z naruszeniem zasad określonych w przepisach § 6 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). W przypadku bowiem tego rodzaju usług moment powstania obowiązku podatkowego określony został w powołanym przepisie stanowiącym szczególną regulację w stosunku do zasad określonych w art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – por.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 2002r. Sygn. P 19/01 publ. OTK-A 2002 nr 5, poz. 67). Przyjęcie odmiennego rozwiązania przez skarżącą Spółkę prowadziło do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania tych usług w innym okresie rozliczeniowym (w tym wypadku wcześniejszym) niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W konsekwencji należny z tego tytułu podatek wykazany został w złożonych na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług deklaracjach podatkowych za inne (wcześniejsze) okresy rozliczeniowe niż te, w których powstał obowiązek podatkowy i powodowało, iż zobowiązanie podatkowe w tych deklaracjach wykazane zostało w kwotach wyższych niż to wynikało z obowiązujących przepisów. Z kolei w miesiącach, w których należało prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego to zobowiązanie zostało wykazane w kwocie niższej od należnej. Złożone przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 1998 i 1999r. usuwały te nieprawidłowości w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usług telekomunikacyjnych. Kwestie sporne w sprawie sprowadzają się do rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłat powstałych w wyniku tych korekt oraz ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowych istniejących w kolejnych okresach rozliczeniowych. W ocenie skarżącej Spółki dokonane korekty deklaracji z wykazanymi nadpłatami równoważyły zaległości podatkowe, na które powinny zostać zaliczone. Odmienny pogląd prezentowały organy podatkowe obu instancji wskazując na konieczność uwzględnienia w tym rozliczeniu również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii jak trafnie wskazywano w pismach procesowych stron istotne znaczenie miały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określające zasady powstawania nadpłat, dokonywania ich zwrotu oraz oprocentowania jak również zasady dotyczące określenia zaległości podatkowych i naliczania odsetek za zwłokę od tych zaległości. Dokonując rozstrzygnięcia w tej spornej kwestii na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 72 § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się: 1) kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, 2) kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej, 3) świadczenia płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji określono ją nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W rozpatrywanej sprawie znaczenie ma ta część definicji, która odnosi się do określenia "kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku" – (art. 72 § 1 pkt l). Świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo, że nie jest do tego zobowiązany. Natomiast świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. W tej kategorii mieściły się niewątpliwie również kwoty podatku od towarów i usług wykazane w złożonych deklaracjach pomimo tego, iż obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem określonych usług (czynności opodatkowanych) jeszcze nie powstał. Wysokość nadpłaty określona jest przez organ podatkowy, a w przypadkach wymienionych w art. 74 § 2 przez podatnika (art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei określenie momentu powstania nadpłaty ma istotne znaczenie dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika z tytułu nadpłaty zważywszy, iż nadpłata podlega oprocentowaniu. W myśl art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (mającego znaczenie dla rozpoznawanej sprawy) nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Ustalenie wysokości oprocentowania nadpłaty wymaga normatywnego określenia nie tylko momentu jej powstania, lecz także terminu zwrotu. Przepis art. 76 Ordynacji podatkowej przyjmuje dwa zasadnicze terminy zwrotu - 30 dni oraz 3 miesiące. Pierwszy z terminów ma zastosowanie m. in. w sytuacji stwierdzenia nadpłaty /art. 76 § 1 pkt 1 lit. e/. Nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i przysługuje w przypadku decyzji o stwierdzeniu nadpłaty od dnia złożenia wniosku w tej sprawie, gdy nadpłaty nie zwrócono w ciągu miesiąca od wydania tej decyzji albo jeżeli w terminie dwóch miesięcy w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie wydano stosownej decyzji /art. 77 § 1 i § 2 pkt 2 lit. a i b/ /por: R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz. Oficyna wydawnicza Unimex Wrocław 2000 str. 96/. Przypadki, w których następuje stwierdzenie nadpłaty, określa przepis art. 79 Ordynacji podatkowej. Jednym z przypadków, w którym stosowany jest tryb stwierdzenia nadpłaty jest sytuacja, w której podatnik w deklaracji innej niż wymieniona w art. 74 § 2 pkt 3 – do takich deklaracji należą deklaracje VAT-7 – wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte jedynie na wniosek strony. Przesłanką pozytywną wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest samo istnienie nadpłaty (art. 72), której przyczyną jest jedno ze zdarzeń wskazanych w przepisie art. 79 w tym wypadku złożenie deklaracji z wykazanym zobowiązaniem podatkowym w wysokości wyższej od należnej (art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej). Z przedstawionych przepisów stanowiących o ogólnych zasadach dotyczących powstawania nadpłaty, trybu jej zwrotu i wysokości oprocentowania oraz przyjętej w tym zakresie technika legislacyjna wskazują na bardzo kazuistyczne uregulowanie stosowania poszczególnych przepisów odnoszących się do instytucji nadpłaty (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. TNOiK 2002r. str. 270-273). Na tle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż w takiej sytuacji jaka ma miejsce w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie nadpłaty następuje na wniosek podatnika (art. 79 § 2 pkt 1 lit. b), nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 76 § 1 pkt 1 lit. e ), zaś oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy nadpłaty nie zwrócono w terminie 3 miesięcy od wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo jeżeli w terminie dwóch miesięcy nie wydano decyzji o stwierdzenie nadpłaty (art. 77 § 2 pkt 2 lit. a i b). Postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte na skutek żądania skarżącej Spółki złożonego w dniu [...] sierpnia 2000r. i zakończyło się wydaniem decyzji przez organ podatkowy w dniu [...] lutego 2002r. stwierdzającej nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, czerwiec, lipiec, październik i listopad 1999r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za okres styczeń, luty i październik 1998r. Wydając tę decyzję w ocenie Sądu organu podatkowe zastosowały się do obowiązujących przepisów. Jednocześnie wyjaśniono, iż nie naliczenie oprocentowania nadpłaty zgodnie z treścią art. 77 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej spowodowane zostało jej zaliczeniem na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji nie naliczenie oprocentowania zostało zrównoważone z kolei nie naliczeniem w tej części należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która w takim zakresie wygasła w dniu [...] sierpnia 2000r. tj. w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zaliczenie na jej poczet powstałej nadpłaty. Sposób postępowania organu podatkowego z nadpłatami z tytułu podatków określa przepis art. 75 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty z tytułu podatku w pierwszej kolejności zaliczane są z urzędu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe (art. 75 § 1). Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem nadpłaty (por.: C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wyd. ABC 2002, str. 224-226). Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę, a w razie niepokrycia kwoty zaległości wraz z odsetkami zaliczenie dokonywane jest proporcjonalnie zgodnie z treścią art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, iż w rozpoznawanej sprawie stwierdzenie nadpłaty było rezultatem wadliwego działania Spółki i do jej stwierdzenia doszło na podstawie przepisu art. 79 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to o jej wysokości rozstrzygała decyzja organu podatkowego wydana po złożeniu żądania przez samego podatnika. Dopiero z datą wydania tej decyzji mogło nastąpić rozliczenie tej nadpłaty stosownie do dyspozycji powołanego przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na zaległe podatki nastąpiło na podstawie postanowienia organu podatkowego wydanego na podstawie art. 273 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, podlegająca kontroli skarbowej w odrębnym postępowaniu. Zważyć jednak należy, iż dokonując tego rozliczenia organ podatkowy zobowiązany był uwzględnić obok nadpłaty, której wysokość stwierdzono w decyzji kwotę zaległości podatkowej rozumianej jako podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Wysokość zaległości podatkowej w rozpoznawanej sprawie wynikała z treści korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez skarżącą Spółkę i nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Odmiennie jednak niż w przypadku nadpłat podlegających oprocentowaniu zgodnie z omówionymi zasadami określonymi w art. 77 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są automatycznie po upływie terminu płatności podatku (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Bez znaczenia w tym wypadku jest świadomość istnienia zaległości podatkowej, jej konsekwencji oraz przyczyn powstania zaległości. W tej sytuacji dokonując rozliczenia nadpłaty, organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia kwoty zaległości podatkowej (zgodnej ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7), jak również kwoty należnych odsetek za zwłokę. Na tle wszystkich przytoczonych przepisów w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut strony skarżącej wskazujący na równoważenie się kwoty nadpłaty z tytułu zbyt wczesnego zadeklarowania podatku z kwotą zaległości podatkowej powstałej w późniejszych okresach. Jak trafnie wykazały organy podatkowe powstała różnica wiąże się ze stanowiskiem różnych zasad dotyczących oprocentowania nadpłat, których wysokość jest stwierdzana w trybie art. 79 Ordynacji podatkowej oraz określenia zaległości podatkowej i pobierania od tej zaległości podatkowej odsetek za zwłokę. Z tych względów Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 74 § 1 pkt 1 i art. 75 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie dopatrzono się również naruszenia przepisów postępowania – art. 120, art. 124, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał podjętą ocenę, której motywy zostały w sposób dostateczny wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konsekwencji za pozbawiony uzasadnienia należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji R.P. Zaskarżone decyzje oparte zostały bowiem na treści obowiązujących przepisów prawa, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane do ustalonego w sposób bezsporny stanu faktycznego sprawy. Wobec braku zatem przesłanek do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ją oddalił.