III SA 2411/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Dudra, sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2004 r. sprawy ze skargi C. S.A. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, 2) w pozostałej części oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu, 4) zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.667,20 zł (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt siedem 20/100) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] marca 2003 r. [...], określającą skarżącej Spółce Akcyjnej "C.", na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w wysokości odpowiadającej 30% stwierdzonej, w wyniku kontroli, kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Stwierdzenia zaniżenia dokonał, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W.-OZ w R. który ustalił, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. skarżąca spółka uwzględniła kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktury nr [...], wystawionej w dniu [...] kwietnia 2000 r. przez Kancelarię Adwokacką - L. K. tytułem umowy pośrednictwa najmu obiektu handlowego w B. przy ul. [...], do wynajęcia którego faktycznie nie doszło ani w roku 2000 ani w roku 2001. Z uwagi na brak potwierdzenia faktury kopią u wystawcy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował przepis § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), zgodnie z którym faktura ta nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku naliczonego oraz zwrotu różnicy podatku bądź zwrotu podatku naliczonego. Rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Izba Skarbowa - na wniosek skarżącej spółki - przeprowadziła dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wzywając do przedstawienia dowodów, świadczących o wykonaniu usługi pośrednictwa przy wynajmie obiektu handlowego w B. przez Kancelarię Adwokacką L. K.. W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które ulega jednak wyłączeniu w pewnych sytuacjach. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u wystawcy, faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl § 50 ust. 6 rozporządzenia powyższego przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W ocenie Izby Skarbowej z akt sprawy w sposób jednoznaczny wynika natomiast, że wystawca faktury - Kancelaria Adwokacka L. K.- nie posiadała kopii tej faktury, zaś podstawą jej wystawienia była umowa pośrednictwa najmu obiektu handlowego w B. Kwota wynikająca z przedmiotowej faktury nie została też rozliczona w ustawowym terminie do składania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r. Co więcej, cała dokumentacja Kancelarii Adwokacji L. K. zaginęła w wyniku kradzieży, w związku z czym nie było możliwe dokonanie porównania danych z ewidencji sprzedaży usług firmy z deklaracjami dla podatku VAT. Powyższe skutkowało niemożnością zastosowania w sprawie przepisu § 50 ust. 6 Rozporządzenia. Na decyzję Izby Skarbowej skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania prawa do odliczenia, pomimo spełnienia przez podatnika ustawowych przesłanek, § 48 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez odmowę podatnikowi prawa do dokonania odliczenia podatku wynikającego z faktury VAT pomimo, iż wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż usługi w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2000 r., co wyłącza obowiązek posiadania przez niego kopii faktury, - naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) poprzez nie ustalenie, czy w momencie dokonania odliczeń przez skarżącą spółkę wystawca posiadał kopię faktury VAT oraz czy w dniu rozstrzygania sprawy przez Izbę Skarbową w wyniku prowadzonego dochodzenia istniała kopia skradzionej faktury VAT, a także art. 180 § 1 ord. pod. poprzez odmowę dopuszczenia przez organ dowodu z przesłuchania świadka pomimo, że zgodnie z procedurą postępowania podatkowego jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nadto art. 187 ord. pod. gdyż Izba Skarbowa nie zebrała w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych w sprawie wyjaśnienia przesłanek uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Odnosząc się do zarzutów rozpatrywanej skargi podkreślić należy, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi bowiem wątpliwości, że kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Organa podatkowe zapewniły stronie skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123, art. 200 §1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej - stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwe jest jednak, że przedmiotem dowodu winny być jedynie okoliczności istotne dla sprawy, to jest takie, które mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Co zaś jest istotne dla sprawy wskazują normy prawa materialnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy, to jest faktur oraz dokumentów SAD. Dokumenty te zatem muszą odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych. Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), będącym podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podkreślić należy, że ten właśnie przepis, a nie jak błędnie wskazano w skardze § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., ma zastosowanie do stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż nabywca towaru lub usługi jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Wyjątek od tej zasady został ustanowiony w § 50 ust. 6, który wyłącza brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że zasadnicze znaczenie dla ustalenia ujemnych skutków podatkowych w rozliczeniach nabywcy towarów i usług z tytułu stwierdzenia braku kopii faktury u sprzedawcy - ma okoliczność uwzględnienia sprzedaży i podatku wynikającego z takiej faktury w deklaracji dla podatku od towarów i usług . Tak więc fakt wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7 sprzedaży wraz z kwotą podatku udokumentowaną fakturą, zapobiega wystąpieniu u nabywcy ujemnych skutków podatkowych, w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Podkreślić także należy, w nawiązaniu do sugestii skarżącej, że w § 52 ust. 1 cyt. rozporządzenia nałożony został na podatników obowiązek przechowywania faktur przez okres pięciu lat licząc od końca roku, w którym ją wystawiono. Zatem w tym okresie możliwe jest sprawdzenie czy faktura została potwierdzona kopią u wystawcy W rozpatrywanej sprawie dla jej załatwienia ustalenia wymagało, czy oryginał faktury na podstawie której C. S.A. odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z niej wynikający, był potwierdzony kopią u jej kontrahenta oraz czy wykazaną tą fakturą sprzedaż usług i podatek należny uwzględnił on w deklaracji dla potrzeb podatku VAT. Ustalenia organów podatkowych poczynione w tym zakresie uznać należy, zdaniem Sądu, za prawidłowe. Bezspornym pozostaje, że adwokat L. K. kopii tej faktury nie posiadał. W trakcie prowadzonej w jego kancelarii kontroli podatkowej w dniu [...] października 2000 r. poinformował, że ewidencja sprzedaży i inne księgi są w posiadaniu osoby która prowadziła księgowość, a z którą nie może nawiązać kontaktu. Na użytek zaś postępowania w niniejszej sprawie złożył oświadczenie, że cała dokumentacja księgowa jego kancelarii została skradziona w listopadzie 2001 r. a dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone. Okoliczność ta wynika także z protokołu jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. Kancelaria Adwokacka L. K. deklarację VAT -7 za kwiecień 2000 r. złożyła dopiero w dniu [...] lipca 2001 r. a na jej podstawie nie można stwierdzić, czy wykazana w niej została kwota podatku wynikająca ze spornej faktury. Należny zaś według tej deklaracji podatek nie został uiszczony. Ustalenia te skutkowały niemożnością zastosowania wobec skarżącej rozwiązania unormowanego w § 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Organy podatkowe nie miały możliwości uzupełnienia zebranego w sprawie materiału o nowe dowody istotne dla jej rozstrzygnięcia, skoro dokumentacja została skradziona. Zgodzić się natomiast należy z wyrażonym przez Izbę Skarbową poglądem o niecelowości przesłuchania w charakterze świadka adwokata J. K., który został ustanowiony zastępcą L. K. w związku z jego aresztowaniem, w okresie późniejszym od zdarzeń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego, daje tym organom prawo do swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe nie przekroczyły granic tej swobody. Ustalenia są bowiem oparte na całokształcie materiału dowodowego, ocena tych dowodów opiera się także na zasadach doświadczenia życiowego. Reasumując należało uznać, że w zakresie odmówienia skarżącej spółce prawa do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2000 r. o naliczony ze spornej faktury, organy podatkowe nie naruszyły przepisów o postępowaniu, dokonały prawidłowych ustaleń stanu faktycznego i stosownie do niego właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego. W odniesieniu natomiast do ustalonego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego ("sankcji"), podnieść należy, że instytucja ta pomimo wielokrotnych nowelizacji przepisu, budzi liczne wątpliwości i zastrzeżenia zarówno w judykaturze jak i piśmiennictwie. Analiza tego przepisu jednoznacznie wskazuje na jego represyjny ("karny") a nie wymiarowy charakter. Okoliczność ta, a także wyjątkowość - nie mającego odpowiednika w innych ustawach podatkowych - unormowania obliguje do jego ścisłego interpretowania. W orzecznictwie zarysowała się rozbieżność w interpretacji omawianej normy, aczkolwiek przeważa stanowisko, iż w każdym przypadku nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o naliczony ma zastosowanie "sankcja". Odmienny natomiast pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 1995 r. I I I SA 194/95, w myśl którego " dopiero naruszenie przez podatnika obowiązków związanych wprost z prowadzeniem ewidencji, które ponadto doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego, pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie sankcji określonej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy". Podobnie także w wyroku z dnia 7 marca 1997 r. I I I S.A. 762/96 gdzie stwierdził, że "skutkiem udokumentowania nabycia towaru lub usługi fakturą, na której podano nie figurujący w rejestrach podatkowych NIP, jest niemożność obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy). Brak natomiast podstaw do ustalenia wyłącznie z tej przyczyny, sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt. 2 ustawy." Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Podstawą odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był fakt braku jej potwierdzenia kopią u wystawcy. Organy podatkowe nie poczyniły natomiast ustaleń co do ewentualnych zaniedbań ze strony skarżącej. Jeżeli więc podatnikowi nie zarzucono niedochowania należytej staranności wymaganej przez przepisy w danych okolicznościach, to nie można obciążać go dodatkową sankcją wyłącznie dlatego, że ze swoich obowiązków nie wywiązał się jego kontrahent. Reasumując stwierdzić należy, że skutkiem braku potwierdzenia faktury jej kopią u sprzedawcy usługi, jest niemożność obniżenia podatku należnego o podatek w niej naliczony (§ 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów). Brak jest natomiast podstaw do ustalenia, z tej tylko przyczyny, sankcji przewidzianej w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" u.p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalającej skarżącej spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc kwiecień 2000 r., a w pozostałej części skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił. Na podstawie zaś art. 152 u.p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 u.p.p.s.a. zasądzając je na rzecz skarżącej proporcjonalnie do uwzględnionej części skargi w zakresie zwrotu uiszczonego wpisu i kosztów zastępstwa adwokackiego.