III SA 242/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2004 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...]grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika w sprawie o opłatę skarbową oddala skargę Izba Skarbowa w W. - Ośrodek Zamiejscowy w R. - decyzją z dnia [...] grudnia 2002r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania p. Z. J. – notariusza w Kancelarii Notarialnej w R. z dnia [...] września 2002r. od decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2002r., nr [...], orzekającej odpowiedzialność podatkową płatnika oraz określającej zaległość w opłacie skarbowej wraz z odsetkami, utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej O.p., art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), zwanej dalej ustawą o p.c.c. oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), zwanej dalej ustawą o opłacie skarbowej. Organ odwoławczy, uzasadniając swe rozstrzygnięcie, stwierdził, że na podstawie treści aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej p. Z. J. w R. w dniu [...] lutego 1999r. małżonkowie W. i K. W., którzy byli wieczystymi współużytkownikami działki gruntu, stanowiącej własność Gminy Miasta R., nr [...] o pow. 347 m² oraz współwłaścicielami znajdującego się na tej działce budynku o kubaturze 873 m² i o wartości [...] zł, sprzedali ww. nieruchomość zabudowaną p. M.O. za kwotę odpowiadającą jedynie wartości gruntu ([...] zł). Z podstawy obliczenia opłaty skarbowej, mimo iż sporządzono umowę sprzedaży, notariusz wyłączył nakłady które stosownie do oświadczenia poczyniła nabywczyni, finansując w całości budowę wzniesionego budynku mieszkalnego na przedmiotowej nieruchomości. Płatnik - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej - był natomiast zobowiązany pobrać przy umowie sprzedaży nieruchomości należną opłatę skarbową, której podstawą była wartość rynkowa rzeczy, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy – bez odliczeń przejętych przez nabywcę długów i ciężarów, których można było dokonywać jedynie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż podstawą roszczeń osoby, która wzniosła budynek lub inne urządzenie na gruncie, mógł być przepis art. 231 k.c., ale wówczas należało między stronami zawrzeć umowę przenoszącą własność nieruchomości na podstawie art. 231 k.c. Taka czynność nie podlegała by opłacie skarbowej. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że zasadne było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej notariusza, gdyż zgodnie z art. 27 O.p. płatnik odpowiada całym swym majątkiem za nie pobranie podatku od podatnika lub pobranie w wysokości niższej od należnej oraz za nie wpłacenie w terminie pobranych podatków. Wysokość zaległości w kwocie [...] zł ustalono, przyjmując, że opłata skarbowa od sprzedaży całej nieruchomości o wartości – [...] zł wyniosła 5%, czyli [...] zł, a kwota opłaty pobrana przez notariusza, to 600 zł. Izba Skarbowa w odniesieniu do powołanych przez stronę orzeczeń (wyroku NSA Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 1989r., bez wskazanej sygnatury oraz wyroku NSA z dnia 28 czerwca 1995r., sygn. akt SA/Gd 3258/94) uznała, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swoich twierdzeń przytoczyła wyrok NSA z dnia 14 października 1999r., sygn. akt III SA 7572/98. Organ wyższego stopnia nie podzielił także zarzutów strony, co do opieszałości organu pierwszej instancji w załatwieniu sprawy i stwierdził, że Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności płatnika z tytułu opłaty skarbowej w dniu [...] września 2002r., decyzja została natomiast wydana w dniu [...] września 2002r., brak więc podstaw do twierdzeń, że naruszono art. 125 O.p. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dniu [...] stycznia 2003r. notariusz wniósł o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] września 2002r. W uzasadnieniu zauważył, że zasadą ustawy o opłacie skarbowej obowiązującej w dacie sporządzenia umowy sprzedaży, podobnie jak ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest poddanie obowiązkowi opłaty skarbowej m.in. umów sprzedaży, których cechą przedmiotowo istotną jest obowiązek zapłaty ceny, jako ekwiwalentu wartości nabywanego prawa. Nie ma ekwiwalentności, gdy brak obowiązku kupującego wobec sprzedającego, a trudno sobie wyobrazić, że kupujący byłby zobowiązany do zapłaty w zamian za dokonane przez siebie nakłady. Istota problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku umowy sprzedaży można było obciążać opłatą skarbową strony tej umowy, które ustaliły brak odpłatności za część składową nieruchomości. Dotychczasowa praktyka notariuszy jako płatników oparta była i powinna być dalej oparta na odpłatności i ekwiwalentności świadczenia za sprzedaną rzecz lub prawo. Zdaniem skarżącego nie zasadne jest również odwoływanie się przez Izbę Skarbową do art. 47 § 1 k.c. i art. 48 k.c., gdyż w tej umowie nie występował problem odrębnych rozporządzeń prawem do gruntu i prawem do domu mieszkalnego. Bezpodstawne jest też przywołanie tylko art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o opłacie skarbowej, w oderwaniu od ust. 2 tego przepisu - stanowiącego, że wartość rynkową przedmiotu danej czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie (...), a więc żeby określić wartość, winna wystąpić cena za daną rzecz lub prawo, jako istotny przedmiotowo składnik umowy sprzedaży. Skarżący zauważył także, że skoro w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym kupująca nie udokumentowała faktu dokonania nakładów, to wprowadziła notariusza w błąd i decyzje organów podatkowych powinny być skierowane do niej jako podatnika, a nie do notariusza jako płatnika. W związku z tym kwestionowana decyzja, jako "zmierzająca do obciążenia opłatą skarbową nabycia domu jako nakładu na cudzą nieruchomość i przy braku w ogóle ceny za tę budowlę, rażąco narusza prawo zawarte w przepisach art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej". Jednocześnie skarżący stwierdził, że ustalił i pobrał opłatę skarbową we właściwej wysokości, uwzględniającej wiążące notariusza oświadczenia stron umowy odnośnie dokonanych nakładów, a jego działanie miało oparcie w orzecznictwie sądowym. Pan Z. J. podtrzymał zarzut z odwołania o opieszałości w działaniach organu pierwszej instancji, w kontekście odsetek, które przewyższyły zaległość podatkową. Uznał, że tłumaczenie, iż niesprawność w działaniach organu pierwszej instancji wynika z dużej ilości spraw podatkowych jest oczywistym dowodem na to, że organ przyczynił się do powstania tak wysokich odsetek, co stanowi żenujący przykład przerzucania odpowiedzialności za niesprawne działanie organu na inną osobę. Skarżący uznał również, iż w zakresie uczynienia notariusza płatnikiem i odnośnie jego osobistej odpowiedzialności przepisy Ordynacji podatkowej są niekonstytucyjne. W związku z tym zwrócił się o wystąpienie przez sąd administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej: - art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.c.c. oraz art. 18 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 16, poz. 89 ze zm.) z art. 2 Konstytucji; - art. 30 § 1, § 3, § 4 O.p. w zakresie ustanowienia odpowiedzialności płatnika całym jego majątkiem oraz art. 29 § 1 i § 3 ww. ustawy w zakresie odpowiedzialności majątkiem wspólnym płatnika i jego małżonka z art. 2, art. 18, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji. Pan Z.J. stwierdził także, że kwestionowane przepisy Ordynacji podatkowej naruszają zasadę dostatecznej określoności prawa, a odpowiedź na te pytania będzie zasadnicza do rozpoznania skargi w zakresie obowiązków notariusza jako płatnika i zakresu tej odpowiedzialności. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ podjęte przez organy podatkowe działania odpowiadają prawu. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.). Żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Sąd w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, iż notariusz w zakresie czynności, którym strony obowiązane są nadać formę notarialną (art. 1 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991r. - Prawo o notariacie – Dz. U. Nr 22, poz. 91 ze zm., zwanej dalej Prawem o notariacie) jest osobą zaufania publicznego (art. 2 § 1 tej ustawy). W doktrynie podkreśla się, że państwo przekazało notariuszom część zasobów władzy publicznej dla zapewnienia zgodności obrotu cywilnoprawnego z prawem (...). Słowami W. Grabskiego, ministra sprawiedliwości w latach trzydziestych, powagą swego stanowiska notariusz nadaje moc prawną poszczególnym przejawom życia gospodarczego, które przyobleka formy prawnie skrystalizowane i trwałe. Dlatego funkcje notariusza są tak bliskie funkcjom wymiaru sprawiedliwości i tak ścisła jest łączność między notariuszami a sądem" (por. A. Redelbach Prawo o notariacie, komentarz, Toruń 2002r., wyd. II, s. 38). Oczywistym jest zatem, że notariusz powinien cechować się kwalifikowanym (szczególnym) wykształceniem (por. J. Jacyszyn, Wokół statusu notariusza, Rejent 1996/4-5). Z treści art. 80 § 2 Prawa o notariacie dodatkowo wynika, że notariusz ma obowiązek przy dokonywaniu czynności notarialnych czuwać nad należytym zabezpieczeniem praw i słusznych interesów stron oraz innych osób, dla których czynność ta może powodować skutki prawne. Tym samym winien zabezpieczyć swoje interesy, w związku z wypełnianiem ustawowego obowiązku bycia płatnikiem i zachować należytą staranności przy dokonywaniu czynności (art. 49 Prawa o notariacie). Powinien również wykazać maksymalną staranności w sprawdzeniu dokumentów i porównywać ich treść ze składanymi przez stronę oświadczeniami, szczególnie ze względu na fakt, iż zobligowany jest dążyć do zachowania norm prawa. Co więcej z art. 81 powołanej ustawy Prawo o notariacie wynika, że notariusz jako osoba zaufania publicznego może odmówić dokonania czynności sprzecznej z prawem. Dokument sporządzony przez niego stanowi bowiem dowód tego, co w nim urzędowo zaświadczono. Czynność notarialna potwierdza stosunki prawne, a nie konstytuuje je. Skoro strony aktu notarialnego wybrały do przeniesienia własności formę sprzedaży, a nie przeniesienie własności działki gruntu w zamian za dokonane nakłady na budowę domu, w trybie art. 231 § 1 k.c., to notariusz - jako funkcjonariusz publiczny zobligowany do starannego i zgodnego z prawem działania - przy analizie i ocenie stanu faktycznego sprawy miał obowiązek pobrać opłatę skarbową w wysokości przewidzianej dla umowy sprzedaży nieruchomości. Powinien również uwzględnić zarówno wartość rynkową nieruchomości gruntowej, jak i wzniesionej na niej nieruchomości budynkowej. Taki obowiązek nakładała na notariusza jako płatnika cytowana wyżej ustawa z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej, a konkretnie przepisy: art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c), którą w sprawie można było zastosować na podstawie art. 14 ustawą o p.c.c. Nie bez znaczenia w tej sytuacji jest również – wbrew twierdzeniom skarżącego - znajomość unormowań zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, a w szczególności w art. 47 § 1 w związku z art. 48 tego aktu. Z treści art. 47 § 1 k.c. wynika jedna z podstawowych zasad prawa rzeczowego "superficies solo cedit", iż część składowa rzeczy dzieli los rzeczy głównej. Natomiast w przepisie art. 48 k.c. ustanowiono regułę, że budynki – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych - należą do części składowych gruntu. W związku z tym budynek postawiony na gruncie nie może być odrębnym przedmiotem własności oraz innych praw rzeczowych, mimo iż może stanowić przedmiot obligacyjnych stosunków (dzierżawa, najem). Tym samym płatnik opłaty skarbowej, na którym ciąży obowiązek przestrzegania przepisów prawa, z uwagi na powierzone mu przez ustawodawcę funkcje, przy obliczaniu opłaty skarbowej powinien uwzględnić zarówno wartość rynkową gruntu, jak i budynku. Normy prawne obowiązujące na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w chwili gdy sporządzano akt notarialny, a w szczególności przepisy ustawy o opłacie skarbowej, stosowane w sprawie na podstawie art. 14 ustawy o p.c.c., nie dawały notariuszowi prawa do zmniejszenia podstawy obliczania opłaty skarbowej o składnik (część składową) rzeczy podlegającej sprzedaży. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a) wynika, że opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. W sprawie, co niewątpliwie wynika to z treści sporządzonego przez notariusza dokumentu urzędowego, mieliśmy do czynienia właśnie z taką czynnością cywilnoprawną. Natomiast w art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o opłacie skarbowej, który - jak wynika z materiału dowodowego sprawy - organy podatkowe odczytywały łącznie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej, ustawodawca stwierdza, że podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi wartość rynkowa rzeczy (rzeczy rozumianej jako całość), wynikająca z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr, bez odliczenia przejętych przez nabywcę nakładów i długów. Z treści aktu notarialnego nie wynika również, iż podatnik dążył i wprowadził w błąd notariusza, co do przedmiotu opłaty skarbowej. Wolą podatnika wyrażoną w akcie notarialnym było zawarcie umowy sprzedaży. W związku z tym kwestia nakładów i długów przy tego rodzaju umowie nie mogła mieć wpływu na podstawę obliczenia opłaty skarbowej. Wzajemne rozliczenia stron z tytułu poniesionych nakładów są zagadnieniem cywilnoprawnym. Trafne jest zatem stanowisko organów, że problem ten miałaby znaczenie, gdyby dokonano umownego przeniesienia własności działki gruntu w trybie art. 231 k.c. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym, z którego wynika, że z brakiem obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdy doszłoby do umownego przeniesienia własności działki gruntu w tym trybie (por. uchwała NSA z dnia 9 września 1996r., FPK 1/96, ONSA 1996/4/148). Natomiast w sytuacji sprzedaży nieruchomości organ podatkowy jest zobowiązany określić jej wartość łącznie ze znajdującymi się na niej budowlami, a strona, która do przeniesienia własności nieruchomości wybrała formę sprzedaży, nie może skutecznie zasłaniać się ewentualnymi przesłankami powstania roszczenia z art. 231 § 1 k.c. i żądać uwzględnienia poczynionych na nieruchomości nakładów (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999r., sygn. akt III SA 7572/98, LEX nr 39766). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela powyższe poglądy i stwierdza, że w akcie sprzedaży zabudowanej nieruchomości notariusz nie zawarł informacji o umownym przeniesieniu własności działki gruntu, dokonanym w trybie art. 231 k.c. Sąd podkreśla, odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego, że nie dopatrzył się opieszałości w działaniach organu pierwszej instancji. Organ podatkowy po wszczęciu postępowania wydał decyzję w terminie przewidzianym w art. 139 § 1 O.p. Natomiast samo wszczęcie postępowania ok. 1,5 roku po uiszczeniu opłaty skarbowej, w niższej od należnej wysokości, nie stanowi naruszenia przepisów prawa, a w szczególności: art. 6 ustawy o opłacie skarbowej, przewidującego termin przedawnienia oraz art. 125 O.p. Obowiązek zapłaty tej opłaty w należnej wysokości powstał z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 5 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej stosowanych na podstawie art. 14 ustawy o p.c.c.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważa ponadto, że zgodnie z art. 30 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r., w razie niedopełnienia przez płatnika (w tym notariusza) obowiązków określonych w art. 8 O.p. organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję o odpowiedzialności podatkowej tej osoby. W decyzji tej określał np. wysokość opłaty skarbowej, która została pobrana w niższej od należnej wysokości. W doktrynie podnosi się, że organ nie miał więc prawnej możliwości odstąpienia od wydania wyżej wymienionego aktu (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja Podatkowa – komentarz, Toruń 2002r., s. 128). Wyjątek od tej zasady przewidziano jedynie w § 2 art. 30 O.p., który stanowi, że ciężar odpowiedzialności spocznie na podatniku, jeśli będą tak stanowiły odrębne przepisy, albo podatnik będzie ponosił winę za niepobranie podatku. Organ podatkowy powinien zatem w postępowaniu prowadzonym w sprawie odpowiedzialności płatnika ustalić czy istnieją okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, iż w tym zakresie podjęto stosowne działania, a ocena dokonana przez organy podatkowe mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w przepisie art. 191 O.p. Sąd administracyjny stoi również na stanowisku, że treści art. 30 § 1 O.p. w związku z art. 27 § 1 pkt 1 O.p. i w związku z art. 29 § 1 i 3 O.p. nie może być rozpatrywana z pominięciem art. 30 § 3 i § 4 O.p. Płatnik-notariusz z uwagi na szczególną funkcje jaką mu powierzono w drodze unormowań o randze ustawy (art. 8 O.p.) oraz ze względu na szczególną wiedzę i należytą staranność, które obowiązany jest posiadać pełniąc swe obowiązki, uiszcza, co prawda z własnych środków opłatę skarbową (art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej), ale ma zagwarantowane prawo dochodzenia swych praw, wynikających z rozliczeń z podatnikiem, na drodze postępowania przed sądem powszechnym. W związku z tym skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela wątpliwości Skarżącego, co do zgodności z Konstytucją RP powyższych przepisów. Sąd zauważa ponadto, że każdy na podstawie art. 191 ust. 1 pkt 6 w związku art. 188 Konstytucji RP ma możliwość wniesienia skargi konstytucyjnej, natomiast sąd może, ale nie musi, przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne, jeżeli od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Taka okoliczność nie zachodzi jednak. Sąd podkreśla również, że organy podatkowe nie naruszyły ani zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p., podejmując działania na podstawie i w granicach prawa, ani przepisów wymienionych przez Skarżącego, szczegółowo uzasadniając swe stanowisko i wskazując prawidłowe podstawy faktyczne i prawne. Mając powyższe uwagi na względzie oraz dyspozycję art. 151 w związku z art. 132 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. Wskazane przepisy naruszają zasadę dostatecznej określoności prawa (OTK z dnia 26 kwietnia 1995 r. K. 11/94), gdyż rozstrzygnięcia dotyczące sytuacji prawno - finansowej płatnika podatków opierają się na całkowicie dowolnej interpretacji dokonywanej po długim okresie czasu. Wymóg dostatecznej określoności regulacji ustawowej ma szczególne znaczenie w przypadku ograniczenia praw i wolności (OTK z 27 listopada 1997 r. U. 11/97 oraz z dnia 10 listopada 1998 r. K. 39/97). księgę wieczystą Kw nr 52195, w której jako wieczyści współużytkownicy działki gruntu nr 308 o pow. 347 m² do 2079r. oraz jako współwłaściciele znajdującego się na tej działce budynku o kubaturze 873 m² stanowiącego przedmiot odrębnej własności, położonej w Radomiu przy ul. Bliskiej 34 Co więcej - stosownie do oświadczeń stron umowy cywilnoprawnej - możliwe było zamieszczenie stosownego zapisu. W przypadku, gdy takiego zapisu zabrakło w treści aktu notarialnego, późniejsze uwzględnienie poczynionych nakładów jak podkreśla się jednak W związku z tym notariusz, który chciał w akcie notarialnym potwierdzić stosunki prawne istniejące między stronami w sposób zgodny ze stanem faktycznym przedstawionym przez stawające przed nim osoby oraz biorąc pod uwagę obowiązujący porządek prawny powinien nadać im inną formę prawną. w świetle przepisów ustawy o opłacie skarbowej, którą organy podatkowe stosowały zgodnie z art. 14 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, płatnik przy obliczaniu wartości przedmiotu sprzedaży nie miał podstaw ani do odejmowania nakładów finansowych poniesionych przez nabywcę, ani do wyłączania wartości niektórych z nich z podstawy branej pod uwagę przy obliczaniu opłaty. Kwestia rozliczeń pomiędzy stronami z tytułu poniesionych nakładów jest zagadnieniem cywilnoprawnym i tylko wyjątkowo mogła mieć znaczenia, gdy rozważano brak obowiązku uiszczania opłaty skarbowej (art. 231 k.c.). Zasadą było obliczanie opłaty skarbowej przy uwzględnieniu wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, wynikającej z relacji podaży i popytu na dany rodzaj dóbr.