III SA 2425/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. Prezydent W. ustalił p. A. W. podatek od nieruchomości za rok 2003. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się jej uchylenia jako niezgodnej z prawem. Wskazała, że nie składała deklaracji, nie posiada aktu własności garażu od którego wyznaczono podatek; jest najemcą boksu garażowego, za użytkowanie którego opłaca czynsz. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., na podstawie art. 220 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 39 ust. 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. Nr 13, poz. 74) i art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. Nr 122, poz. 593), po rozpatrzeniu odwołania, na zasadzie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości następuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2002 r. Dz. U. Nr 9, poz. 84 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2003 r. ten akt prawny uległ istotnym zmianom, wprowadzonym ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683). Zmianie uległ m. in. art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określał krąg podmiotów będących podatnikami podatku od nieruchomości. Organ przytoczył treść tego przepisu i jednocześnie stwierdził, że Rada Gminy określa wysokość stawek podatku od budynków, budowli oraz gruntów – stosownie do art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – przy czym wysokość stawek uzależniona jest od sposobu wykorzystywania obiektów lub terenów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło ponadto, że skarżący jest najemcą garażu na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] listopada 1995 r. z Zarządem Budynków Komunalnych. Jako najemca, podlega – od 1 stycznia 2003 r. – obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości, niezależnie od opłacania czynszu z tytułu umowy najmu. Zobowiązanie podatkowe wynika z przepisów prawa podatkowego i jest zobowiązaniem odrębnym do czynszu. W skardze na tą decyzję – skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego – skarżący uznał ją za niezgodną z prawem. W uzasadnieniu stwierdził, że organ odwoławczy nie odniósł się do jego odwołania, wskazującego, że organ I instancji nie podał uzasadnienia prawnego swojej decyzji, wyznaczając podatek od wynajętego od Zarządu Budynków Komunalnych boksu garażowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. nie ustosunkowało się także do dowodów przedstawionych przez skarżącego w piśmie z dnia [...] kwietnia 2003 r. Powołał się na dowód w umowie garażu, że w pozycji "d" figuruje podatek od nieruchomości, który co miesiąc jest przez niego opłacany właścicielowi nieruchomości – Zarządowi Budynków Komunalnych. Zdaniem skarżącego nie uwzględnienie tego dowodu jest sprzeczne z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca zauważyła również, że organ nie zajął stanowiska w sprawie podatku od nieruchomości, który ciąży na właścicielu a nie na najemcy boksu garażowego. Uznała, że w jej sprawie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma zastosowania, ponieważ nie dotyczy osoby wynajmującej boks garażowy. Ta osoba – według strony – nie jest właścicielem, ani posiadaczem nieruchomości. Strona przywołała definicję właściciela zawartą w Słowniku Polskim PWN pod red. Prof. M. Szymczaka. Pan A. W. wskazał także na błąd w odczytaniu przez organ daty umowy najmu boksu garażowego. Skarżący, powołując się na rezolucję Komitetu Ministrów Rady Europy z dnia 28 września 1977 r., podkreślił znaczenie procedury przy załatwianiu spraw administracyjnych. Powołał się także na Europejski Kodeks Dobrej Administracji oraz uznał, że przyjęcie przez organ jego osoby za właściciela lub posiadacza nieruchomości jest niezgodne z prawem cywilnym i narusza konstytucyjne prawo do sprawiedliwej procedury administracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy w dniu 26 października 2004 r. strona skarżąca złożyła pismo procesowe zatytułowane Oświadczenie, w którym uzupełniła argumentację podniesioną w skardze. Stwierdziła, że organ II instancji nie wykazał staranności w uwzględnieniu załączonych do odwołania dowodów rzeczowych. Nie odniósł się do umowy najmu i nie zauważył naruszenia prawa przez wydanie decyzji zwiększającej odpłatność za garaż bez uprzedniej zmiany umowy najmu. Powołała się także na uchwałę składu pięciu sędziów NSA z dnia 1 lipca 2002 r. sygn. akt FPK 3/02 i stwierdziła, że Wydział Finansowy dla Dzielnicy M. [...] W. i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. chcieli, aby przyjęła nazwę właściciela lub posiadacza nieruchomości bez podpisania ze stroną nowej umowy najmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznana na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do meritum sprawy, z akt wynika, że skarżący jest najemcą boksu garażowego na podstawie umowy najmu zawartej z Zarządem Budynków Komunalnych. W umowie tej zobowiązał się – w ramach czynszu – do uiszczania podatku od lokali. Kwestionuje zasadność ustalenia mu podatku od nieruchomości twierdząc, że nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku. Istotą zatem sprawy jest rozstrzygnięcie, czy skarżący jako najemca garażu jest opodatkowany podatkiem od nieruchomości. W tym celu należy odwołać się do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa zakres podmiotowy tego podatku. W ustępie 1 pkt 1 – 4 tego artykułu wymienione zostały podmioty podlegające na których ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości. Należą do nich: 1) właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadacze samoistni nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownicy wieczyści gruntów, 4) posiadacze nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego. Strona skarżąca jest najemcą, stąd nie może być właścicielem, ani użytkownikiem wieczystym. Należy jednak rozważyć, czy najemca jest posiadaczem samoistnym albo posiadaczem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Definicja posiadacza samoistnego jest zawarta w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ustawodawca ustanowił, że posiadaczem samoistnym jest ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel. Wynika z tego, że nie mieści się w tej kategorii p. A. W. jako najemca. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozostała do rozważenia kwestia, czy skarżący jest posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Punkt b tego przepisu można pominąć, z uwagi na to, że strona zawarła umowę, więc jej posiadanie garażu nie może być posiadaniem bez tytułu prawnego. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł umowę z Zarządem Budynków Komunalnych. Zarząd nie jest właścicielem nieruchomości, tylko jej zarządcą. Prawo własności przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Sąd podziela w tym zakresie pogląd SN wyrażony w uchwale z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 16/94 (opublikowana ONSC 1995, z. 3, poz. 40), wedle którego zarządzający mieniem Skarbu Państwa (to samo można odnieść do mienia jednostek samorządu terytorialnego) działają na rzecz i w imieniu Skarbu Państwa (analogicznie jednostki samorządu terytorialnego), co skutkuje, że stroną umów cywilnoprawnych jest w tym wypadku nie zarządca (w niniejszej sprawie Zarząd Budynków Komunalnych), ale Skarb Państwa (odpowiednio jednostka samorządu terytorialnego). Na tej uchwale oparł się poszerzony skład NSA w uchwale z dnia 19 sierpnia 1994 r. sygn. akt FPK 9/96 (opublikowana ONSA 1996, nr 4) przyjmując, że obowiązek podatkowy spoczywa wtedy nie na zarządcy, lecz na posiadaczu zależnym nieruchomości. Pogląd wyrażony w tym orzeczeniu jest w pełni aktualny w przedmiotowej sprawie (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe, wyd. Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 112 -119 oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 130 – 138 oraz B. Dauter, A. Jankowski, Podatki i opłaty samorządowe w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. Difin, Warszawa 2001, str. 21 – 25). Kluczowym dla sprawy stało się ustalenie, czy p. A. W. jako najemca jest posiadaczem zależnym, co implikuje objęcie go obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W celu ustalenia powyższego należy odwołać się ponownie do Kodeksu cywilnego. Przywoływany już wyżej, artykuł 336 tego aktu prawnego zawiera także definicję posiadacza zależnego. Ustawodawca przesądził, że takim posiadaczem jest ten kto włada rzeczą w sposób faktyczny jak użytkownik, zastawnik, najemca (podkreślenie Sądu), dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się władztwo nad cudzą rzeczą. Powyższe ustalenie oznacza zatem, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Zarzuty skargi dotyczące zastosowania wobec strony tego przepisu są więc bezpodstawne. Sąd nie zgadza się ponadto z twierdzeniami skargi o naruszeniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Intencją skarżącego było, aby wykazana okoliczność zobowiązania się przez niego w umowie do opłacania podatku od lokali, uwalniała go od konieczności płacenia podatku od nieruchomości. Sąd zauważa, że stosownie do art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to Ustawodawca w ustawie podatkowej stanowi, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie może zmienić tego żadna umowa cywilnoprawna. Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 84 Konstytucji RP, każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W odniesieniu do powołanej przez stronę uchwały pięciu sędziów, skład orzekający w tej sprawie podziela w zupełności pogląd w niej zawarty. Nie stanowi on jednak argumentu przemawiającego za uwzględnieniem skargi. Trzeba wskazać, że pojęcia zawarte w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zostały w tej ustawie zdefiniowane. W pełni uzasadnione jest zatem, w myśl reguł wykładni systemowej (do której ta uchwała również się odwołuje), sięgnięcie do aktu prawnego, w którym ustawodawca objaśnił znaczenie tych pojęć. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca nawiązał w tej ustawie do pojęć i instytucji prawa cywilnego dla realizacji celów opodatkowania (określił w ten sposób zakres podmiotowy podatku), co wyczerpuje znamiona wyszczególnione przez skład orzekający w uchwale o sygn. FPK 3/02. Skarżący uzasadniając zarzuty skargi odwołał się do aktów ustanowionych przez Komitet Ministrów Rady Europy oraz Parlament Europejski dotyczących proceduralnych aspektów załatwiania spraw administracyjnych. Nie wskazał jednakże, poza art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, żadnych przepisów postępowania, które mógł organ naruszyć. Nie wskazał także żadnych reguł wynikających z tych aktów, które mogłyby być naruszone przez organy podatkowe. Samo wskazanie aktów bez konkretyzacji reguł uniemożliwia odniesienie się do tej argumentacji. Poza tym nieuwzględnienie argumentacji strony nie może automatycznie oznaczać, że organ naruszył reguły proceduralne. Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza jeszcze o braku możliwości jej uwzględnienia. Sąd, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd – niezależnie od twierdzeń skarżącego – ma obowiązek skontrolować legalność zaskarżonego aktu. Taka kontrola może dotyczyć w szczególności podstaw prawnych aktu, czy procedury w której został on wydany. Sąd oceniając zaskarżony akt nie dopatrzył się naruszeń prawa, które by uzasadniały jego uchylenie. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie prawidłowo, przywołały odpowiednie podstawy prawne i dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawnego. Pomyłka w przywołaniu daty zawarcia umowy najmu przez skarżącego nie miała żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Sądy administracyjne sprawują, stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. a lub c ustawy p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie Sąd, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej wywody, nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. W tych warunkach na podstawie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 132 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.