III SA 2429/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń - czerwiec 2002 r. i odsetek od zaliczek 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 3386,50 zł (trzy tysiące trzysta osiemdziesiąt sześć 50/100zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2429/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] maja 2003 r. [...] Urząd Skarbowy w R. określił A. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. w łącznej kwocie 47 441,33 zł. oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2002 r. w kwocie 9 028,10 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatnik w roku 2002 korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej, mimo że wykonywał działalność w innym zakresie niż działalność, która mogła podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930). Podatnik w złożonej w dniu 4 czerwca 1996 r. deklaracji PIT - 16 w sprawie ustalenia opodatkowania w formie karty podatkowej jako zakres wykonywanej działalności wskazał przewóz prasy i pracę w zaopatrzeniu kiosków i hurtowni. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że podatnik oprócz usług przewozu rzeczy wykonywał na rzecz Hurtowni Leków "A." S.A. dodatkowe usługi polegające na wyszukiwaniu nowych klientów, inkasowania należności, zbierania zamówień na leki oraz rozwożenia ofert handlowych. Ponadto organ ustalił, że podatnik świadczył na rzecz "R." S.A. usługi inkasowania utargów z punktów sprzedaży i ich wpłaty do banku. Za te dodatkowe usługi świadczone oprócz usług transportowych A. K. otrzymywał dodatkowe wynagrodzenie. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą w szerszym zakresie niż działalność w zakresie usług transportowych i nie powiadomił o tym fakcie organu podatkowego. Z tego względu [...] Urząd Skarbowy w R. decyzją z dnia [...] maja 2003 r. na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej na rok 2002. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji wymiarowej z dnia [...] maja 2003 r. organ podatkowy stwierdził, że w zaistniałej w sprawie sytuacji podatnk na podstawie art. 40 ust. 2 powołanej ustawy obowiązany był w roku 2002 płacić podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Organ w decyzji dokonał wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Wyliczenie podstawy opodatkowania do określenia miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy należnych od A. K. za okres styczeń - czerwiec 2002 r. zostało dokonane na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w oparciu o przedstawione przez podatnika ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług, ewidencję środków trwałych oraz dowody wpłaty składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz prowizji bankowych. W decyzji organ stwierdził, że wyliczone zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do czerwca 2002 r. w łącznej kwocie 47 441,33 zł na podstawie art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową podlegającą wpłacie na rachunek [...] Urzędu Skarbowego w R. łącznie z wyliczonymi w decyzji odsetkami. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu podatnik podnosił, że decyzja, od której wniósł odwołanie została wydana z naruszeniem przepisów art. 25 ust. 1 pkt 4 i art. 40 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku oraz przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podatnik wywodził, że zakres wykonywanej przez niego działalności nie przekraczał zakresu usług transportowych, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku. Zdaniem podatnika, świadczenie dodatkowych usług wymienionych w uzasadnieniu decyzji nie powodowało po jego stronie utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podzieliła argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzucała: - naruszenie art. 40 ust. 1 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez niewykazanie w decyzji, że prowadzona przez podatnika działalność była niezgodna ze zgłoszeniem i decyzją w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej - błędną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy poprzez przyjęcie, że wykonywane przez podatnika usługi nie stanowiły usług taksówkowych w zakresie przewozu towarów, o których mowa w części V tabeli stanowiącej załącznik do powołanej ustawy; podatnik podnosił, że przez pojęcie przewozu rzeczy należy rozumieć również przewóz pakietów z pieniędzmi - nieuwzględnienie przez organy podatkowe przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych innych kosztów uzyskania przychodów niż koszty wykazane w okazanych pracownikom Urzędu Skarbowego w toku kontroli podatkowej, ewidencjach prowadzonych przez podatnika, w szczególności: kosztów rozmów telefonicznych, kosztów energii elektrycznej, kosztów załadunku i wyładunku transportowanych towarów, kosztów materiałów biurowych. Ponadto skarżący podnosił, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji nie była ostateczna decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej. Skarżący wskazywał w skardze, że postępowanie podatkowe w jego sprawie winno zostać zawieszone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż prokuratura Okręgowa w L. prowadzi postępowanie karne, którego ustalenia mogą w istotny sposób wpłynąć na ustalenie jego przychodów i dochodów za rok 2002. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ale nie z powodu zarzutów w niej wywiedzionych. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, według którego organy podatkowe bezzasadnie przyjęły w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych, że skarżący wykonywał usługi w szerszym zakresie niż usługi taksówkowe w zakresie przewozu towarów. Sąd zważył, że zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu - w warunkach określonych w części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy. W części V tabeli ustawodawca wymienia usługi taksówkowe w zakresie przewozu ładunków. Zgodnie z treścią przepisów art. 25 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: 1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie, 2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli, 3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, 4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej, 5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, 6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że warunkiem do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest m.in. prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 1 i nie prowadzenie innej działalności gospodarczej przez podatnika a przez jego małżonka w tym samym zakresie. Skoro, więc ustawodawca dopuszcza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej przychodów z działalności wymienionej w art. 23 ust. 1 powołanej ustawy, to oceniając możliwość skorzystania przez podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej, należy w sposób ścisły oceniać charakter i zakres wykonywanej przez podatnika działalności według treści art. 23 ust. 1 i treści tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. W tym zakresie wobec wyraźnego odwołania się w treści przepisu art. 25 ust. 1 powołanej ustawy do rodzajów działalności wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy niemożliwe jest dokonywanie swobodnej oceny rodzaju wykonywanej przez podatnika działalności, poprzez przyjęcie, że do opodatkowania w formie karty podatkowej uprawniać będzie podatnika wykonywanie działalności, która w przeważającej części odpowiadać będzie zakresowi działalności wymienionej w przepisach art. 23 ust. 1 i tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, a tylko w nieznacznej części będzie się od tego zakresu różnić. Zdaniem Sądu, zaprezentowane w skardze stanowisko skarżącego odnośnie zakresu wykonywanej przez niego działalności stanowi taką właśnie niedozwoloną interpretację art. 23 ust. 1 pkt 5 i części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w oparciu o dowód z przesłuchania skarżącego, że w ramach wykonywanej działalności świadczył on usługi polegające na wyszukiwaniu nowych klientów dla swoich głównych zleceniodawców oraz usługi inkasowania gotówki i wpłacania jej do banku. Tego rodzaju usługi, zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wchodzą w zakres usług taksówkowych w zakresie przewozów ładunków, które wymienione są w poz. 2 części V tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej ustawy. Dlatego też, organy podatkowe zasadnie rozstrzygnęły, że skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 i poz. 2 tabeli V załącznika nr 3 do powołanej ustawy. Z tych względów należało stwierdzić, że organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył prawa określając zgodnie z dyspozycją art. 40 ust. 2 podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych według ogólnych zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W ocenie Sądu, bezzasadny był zawarty w skardze zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana przed wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej podatnikowi opodatkowanie w formie karty podatkowej. Sąd zważył, że wydawana w oparciu o przepis art. 40 ust. 1 powołanej ustawy decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej opiera się na przesłankach wymienionych w tym przepisie, które mają niezależny charakter w stosunku do przesłanek do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Decyzje w tych sprawach wydawane są w odrębnych postępowaniach i pełnią różne role. Organy podatkowe wydając decyzje wymiarowe w zakresie podatku dochodowego określonego na zasadach ogólnych mogły w tym postępowaniu ocenić przesłanki do stwierdzenia, że podatnik utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej i ocena ta mogła zostać poddana kontroli sądu poprzez zaskarżenie decyzji wymiarowej organu drugiej instancji. Z tego też względu, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja została wydana zanim decyzja w sprawie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku w formie karty podatkowej stała się ostateczna. W ocenie Sądu, bezzasadny był również zawarty w skardze zarzut, że postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie powinno zostać zawieszone do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Sąd zważył, że postępowanie podatkowe podlega zawieszeniu z urzędu na podstawie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W rozpoznanej sprawie skarżący nie sprecyzował tego zarzutu i nie wykazał związku pomiędzy postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w L. a postępowaniem podatkowym prowadzonym w jego sprawie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stwierdził występowanie w sprawie naruszeń prawa nie wymienionych w skardze. Sąd zważył, że zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która została wydana w dniu [...] maja 2003 r. a więc po upływie wynikającego z art. 45 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych terminu do złożenia zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 i do zapłaty tego podatku. Zaskarżoną decyzją określono podatnikowi wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres styczeń - czerwiec 2002 r., którą według zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji podatnik miał obowiązek wpłacić na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 powołanej ustawy podatnicy mają obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego. Nie wpłacone zaliczki na podatek zgodnie z treścią art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej stanowią zaległość podatkową. Po zakończeniu roku podatkowego podatnicy, na których ciążył obowiązek złożenia zeznania rocznego na podatek, zgodnie z art. 45 ust. 4 powołanej ustawy w terminie do 30 kwietnia mają obowiązek wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania a sumą należnych zaliczek za dany rok, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Zgodnie z art. 45 ust. 6 powołanej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z przepisów tych wynika wprost, że organ podatkowy może wydać decyzję określającą należne od podatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, a po upływie tego terminu organ może, żądać od podatnika wyłącznie zapłaty podatku należnego za rok podatkowy. Żądanie to może mieć formę postępowania egzekucyjnego, gdy podatnik zadeklaruje podatek lecz go nie wpłaci do organu podatkowego, lub też może mieć ono formę decyzji określającej należny podatek. Skoro w rozpoznanej sprawie podatnik nie złożył zeznania na podatek dochodowy za rok 2002 i termin do jego złożenia, w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji, już upłynął to zastosowanie miał do niego przywołany przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu należało stwierdzić, że po upływie terminu do złożenia rocznego zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych organ podatkowy nie miał prawa do określania skarżącemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok podatkowy do zapłaty na rachunek bankowy organu podatkowego, gdyż po tej dacie na podatniku ciążył obowiązek uiszczenia podatku dochodowego za rok podatkowy. Po upływie tego terminu organ mógł na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej wydać decyzję, którą określiłby podatnikowi wysokość odsetek od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za rok 2002. Jednakże w rozpoznanej sprawie po upływie terminu określonego w art. 45 ust. 1 powołanej ustawy została wydana decyzja, z której wynikał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek za okres styczeń - luty 2002 roku oraz należnych od nich odsetek. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 44 ust. 1 i art. 45 ust. 6 w związku z ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając niniejszą sprawę od nowa organy podatkowe winny wydać w stosunku do podatnika decyzję na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej w której określą skarżącemu wysokość odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ja poprzedzająca nie zawierały uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie utraty przez podatnika prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu utrata tego uprawnienia stanowiła istotną okoliczność, której zaistnienie pozwoliło organom podatkowym na dokonanie wymiaru podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Dlatego też, okoliczności faktyczne skutkujące utratą przez skarżącego prawa do opodatkowania w formie zryczałtowanej wraz z ich prawnymi konsekwencjami winny zostać opisane w uzasadnieniu decyzji dotyczącej elementów wymiaru podatku na zasadach ogólnych, tj. w decyzji wydanej na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, w przeciwnym wypadku decyzji tej będzie można postawić zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W decyzji dotyczącej odsetek od zaliczek organ winien szczegółowo uzasadnić przesłanki prawne wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych oraz przesłanki faktyczne do przyjęcia dochodów do opodatkowania w określonej wysokości. Z tego względu w decyzji winno znaleźć się szczegółowe uzasadnienie procesu określenia dochodów podatnika od których podatnik miał obowiązek wpłacać zaliczki. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ,art.152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.