III SA 2441/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA M. Niezgódka-Medek, Sędziowie NSA W. Kubiak, J. Sokołowska (spr.), Protokolant M. Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi S-ki Jawnej [...] M, Z , A. P. , R. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia[...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych i [...] groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W. , po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę Jawną [...]"M " R. S., A. P., utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] maja 2002r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 200lr. w wysokości [...] zł, wynikającej z deklaracji VAT złożonej w dniu [...] lipca 200lr.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wnioskiem z dnia [...] września 200lr. Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 200lr. w kwocie [...] zł.. Zasadność żądania umotywowała tym, że podatek naliczony z tytułu zakupu dwóch samochodów ciężarowych, wg faktur z dnia [...] maja 200lr. z podatkiem naliczonym w łącznej kwocie [...] zł, został rozliczony w deklaracji VAT za miesiąc czerwiec, następnie w deklaracji korygującej złożonej [...]lipca 200lr. podatek naliczony został pomniejszony o wyżej wskazaną kwotę, zaś drugą korektą deklaracji złożoną w dniu [...]lipca 200 lr. podatek naliczony został ponownie wykazany. Urząd Skarbowy decyzją z dnia[...] maja 2002r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 200lr. w kwocie [...] zł oraz przyjął za prawidłowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości [...] zł, wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu [...] lipca 200lr., powołując się na treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła mu błędną interpretację § 12 ust. 3 rozporządzenia. Podniosła, że kluczem do rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, czy zgodnie z tym przepisem każdy nabyty samochód ciężarowy musi posiadać homologację, aby podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej rozporządzenie to nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania homologacji w każdym wypadku, a ogranicza do takiej sytuacji, w której homologacja jest wymagana. Wyraziła pogląd, że kwestię tę należy rozpatrywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia z dnia 27 października 1999r Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej w sprawie homologacji. Zarzuciła też Urzędowi Sygn. akt III SA. 2441/02 Skarbowemu, iż nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy importer samochodu nie był z mocy prawa zwolniony z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji wyrażone w decyzji z dnia [...] maja 2002r., wskazując na wynikający z. § 12 ust. 3 rozporządzenia obowiązek posiadania świadectwa homologacji w każdym przypadku, gdy podatnik zamierza skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów. Ponadto w odniesieniu do złożonego, w trakcie postępowania odwoławczego, przez pełnomocnika Spółki wniosku o dołączenie do akt sprawy przedłożonych dowodów mających dokumentować fakt, iż przedmiotem zakupu były samochody używane oraz o przeprowadzenie postępowania mającego na celu udowodnić tę okoliczność, Izba Skarbowa stwierdziła, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Fakt ten nie ma bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy; warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie świadectwa homologacji. Za niesłuszny uznała też podniesiony, w toku postępowania odwoławczego, argument pełnomocnika, iż w sprawie znajduje zastosowanie § 12 ust. 4 rozporządzenia, stwierdzając, że wbrew jego stanowisku w niniejszym przypadku przepis ten nie znajduje zastosowania, gdyż sprawa dotyczy samochodu zakupionego, a nie pozostającego w leasingu. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2002r. Spółka zarzuca tej decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 i 79 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ustawy VAT i § 12 rozporządzenia i wnosi o jej uchylenie. Przytacza argumenty takie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponownie dowodzi, że użyty w § 12 rozporządzenia termin "wymaganej homologacji" czytany literalnie oznacza, że dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe mogą żądać świadectwa homologacji tylko wówczas, gdy odrębne przepisy prawa o ruchu drogowym obowiązek posiadania tegoż świadectwa ustanowiły. Zdaniem skarżącej przepisy te nie nakładają obowiązku uzyskania homologacji na używane samochody. Kwestionuje stanowisko Izby Skarbowej, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania § 12 ust. 4 rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Skarga zasługuje więc na uwzględnienie. Sygn. akt III SA. 2441/02 W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest, czy podatnik nabywający samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla danego rodzaju samochodów, ma prawo obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego. U podstaw tego sporu legła odmienna interpretacja, organów podatkowych i skarżącej, przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w każdym wypadku podatnik nabywający samochody inne niż osobowe, obowiązany jest do posiadania świadectwa homologacji dla potrzeb obniżenia podatku należnego. Natomiast skarżąca twierdzi, że wymóg ten dotyczy tylko i wyłącznie sytuacji, gdy homologacja jest wymagana dla danego rodzaju pojazdu, co wywodzi z literalnego brzmienia tego przepisu. Rację należy przyznać skarżącej. Skoro bowiem prawodawca użył w § 12 rozporządzenia sformułowania "homologacji [...] wymaganej (podkreślenie Sądu) dla danego rodzaju samochodów", oznacza to, iż należy zbadać, czy w danym przypadku homologacja jest wymagana. Organy podatkowe nie uczyniły tego w niniejszej sprawie, przez co naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.). Stosownie do postanowień tych przepisów organy podatkowe podejmują, w toku postępowania, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz są zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tak więc w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest ustalenie, np. poprzez wystąpienie do właściwych organów lub w inny prawnie dopuszczalny sposób, czy dla tego rodzaju samochodów jakie zakupiła skarżąca jest wymagana homologacja. Jednak punktem wyjścia do tych ustaleń jest sprawdzenie, czy przedmiot zakupu stanowiły samochody używane, gdyż obowiązek uzyskania świadectwa homologacji nowego typu pojazdu samochodowego wynika wprost z art. 68 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602, z późn. zm.). Odnosząc się do zarzutu skargi (nie popartego żadną argumentacją), iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 72 i 79 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", a także § 12 rozporządzenia, przede wszystkim przypomnienia wymaga, kiedy może nastąpić kwalifikacja rażącego naruszenia prawa, o której mowa w wymienionym art. 247 § 1 pkt 3. Otóż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w Sygn. akt III S.A. 2441/02 wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa, bądź z treścią zastosowanego w niej przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można zatem jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe. Powyższe przesłanki nie zaistniały w niniejszej sprawie, gdyż problem dotyczył prawidłowości interpretacji § 12 ust. 3 rozporządzenia. Nie dopatrzono się również rażącego naruszenia pozostałych przepisów. Jeśli chodzi o przepisy art. 72 i 79 ustawy - Ordynacja podatkowa, to należy stwierdzić, że odmowa stwierdzenia nadpłaty była konsekwencją dokonanej przez organy podatkowe interpretacji § 12 rozporządzenia, a jak wyjaśniono wyżej, taka sytuacja nie wyczerpuje znamion rażącego naruszenia prawa. Szerszego omówienia wymaga regulacja zawarta art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Z przepisu tego nie można przez proste rozumowanie a contrario wywieść, iż nabycie każdego samochodu o ładowności powyżej 500 kilogramów uprawnia do obniżenia lub zwrotu różnicy podatku należnego. Ww. przepis należy bowiem analizować przez pryzmat regulacji zawartej w art. 21 ustawy VAT, ustanawiającym regułę obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Reguła ta zaś doznaje ograniczeń mocą przepisu art. 23 ustawy VAT, który uprawnia Ministra Finansów m.in. do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Uprawnienie to Minister Finansów zrealizował w § 12 rozporządzenia. Tym samym, ażeby zastosować art. 25 ustawy VAT na zasadzie a contrario do samochodów o ładowności powyżej 500 kilogramów, należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające ze wspomnianego rozporządzenia. Wreszcie w kwestii możliwości zastosowania w niniejszej sprawie § 12 ust. 4 rozporządzenia należy uznać słuszność stanowiska Izby Skarbowej. Przepis ten stanowi, iż usługobiorcom użytkującym samochody inne niż osobowe (posiadające wymaganą homologację) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy, jeżeli umowa ta została zawarta przed dniem 1 stycznia 200lr. i została zarejestrowana w urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 200lr.. Stwierdzić należy, że unormowania te dotyczą wyłącznie : , Sygn. akt III SA. 2441/02 usługobiorców użytkujących samochody na podstawie wymienionych umów, a nie osób, które są nabywcami samochodu w drodze jego zakupu. Nie obejmują one zdarzeń mających miejsce przed zakupem samochodu. Odmienne rozumienie omawianego przepisu byłoby równoznaczne z przyjęciem interpretacji rozszerzającej, której stosowanie w przypadku ulg podatkowych jest niedopuszczalne. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.