III SA 2460/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi W.Z. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania W. Z. od decyzji Urzędu Skarbowego W. - [...]z dnia [...] [...] określającej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2001r. i odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że W. Z. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z trzech duplikatów faktur dotyczących zaliczek na zakup lokalu użytkowego, które wystawione zostały przez spółkę z o.o. "R.". Duplikaty te dotyczyły bowiem faktur, które zostały wystawione przez ww. spółkę przed dokonaniem przez stronę skarżącą zgłoszenia rejestracyjnego. W odwołaniu wniesionym od decyzji I instancji strona zarzuciła niepełne ustalenie stanu faktycznego. Organ I instancji nie wyjaśnił bowiem dlaczego spółka z o.o. "R.", mimo zaewidencjonowania sprzedaży w kasie fiskalnej, wystawiła faktury VAT i czy dokonywała tego na żądanie skarżącego. Zdaniem odwołującego się nie wyjaśniono także, czy będące w posiadaniu spółki oryginały faktur zawierają wszystkie niezbędne elementy w szczególności podpis odwołującego się, oraz czy wystawca faktur posiada pisemne oświadczenie upoważniające go do wystawiania faktur bez podpisu. Zdaniem odwołującego się faktury wystawiane były od czerwca 2000r. bez jego podpisu i potwierdzenia odbioru oryginału. Natomiast po dokonaniu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług odwołujący zwrócił się o wystawienie faktur na zakup lokalu użytkowego i otrzymał duplikaty faktur. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienie odwołania i wskazała, iż zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub w wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. W przedmiotowej sprawie strona w deklaracji za m-c lipiec 2001 r. wykazała kwoty podatku wynikające z duplikatów faktur wystawionych w dniu [...].07.2001r. a dotyczących faktur VAT: nr [...] z dnia [...].06.2000r., nr [...] z dnia [...].12.2000r., nr [...] z dnia [...].04.2001r. jako podlegające odliczeniu od podatku należnego. Natomiast strona zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT-R w zakresie VAT złożyła dopiero w dniu [...].07.01r. Zdaniem Izby Skarbowej z powyższego wynika, iż strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego od dnia [...].07.01r. wobec tego przed tą datą nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego w wystawianych fakturach. Dlatego słusznie uznano, iż nie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku wykazanego w w/w duplikatach faktur. Izba wskazuje, iż strona nie dołożyła należytej staranności w wykonywaniu swoich obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Odliczając podatek wykazany w duplikatach faktur dokumentujących dokonanie zaliczek na poczet budowy lokalu użytkowego naruszyła przepisy art. 19 ust. l ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 3 tej ustawy. Art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego (lub zostali wykreśleni z rejestru), o którym mowa w art. 9 analizowanej ustawy. Skoro strona otrzymała w dniu [...].07.2001r. trzy duplikaty dotyczące faktur: z dnia [...].06.2000r. i z dnia [...].12.2000r. oraz z dnia [...].04.2001r. a w dniach wystawienia tych faktur strona nie była jeszcze zarejestrowana, to nie nabyła ona prawa do obniżenia podatku. W tym momencie była ona bowiem podatnikiem, który "nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego". Bezzasadne w niniejszej sprawie są także, zdaniem Izby Skarbowej, zarzuty strony dotyczące niewłaściwego postępowania wystawcy faktur. 3. Na powyższą decyzję W. Z. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji skarżący zarzuca im niezgodność z prawem. Czynnością podlegającą opodatkowaniu było w przedmiotowej sprawie nabycie lokalu użytkowego na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego. W dniu podpisania aktu notarialnego tj. [...].07.2001 r., skarżący dokonał zgłoszenia rejestracyjnego i nabył z tym dniem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie zatem z treścią art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowani. Zdaniem skarżącego zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie pisemnej i wpłacenie na jej podstawie zaliczek nie mogło skutkować nabyciem towaru, w przedmiotowej sprawie lokalu użytkowego. Nie została tym samym dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący podniósł, iż w miesiącu lipcu 2001 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego oraz nabył w tym miesiącu lokal użytkowy, a także otrzymał faktury potwierdzające nabycie tego lokalu. Był wobec tego w pełni uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tak jak to zostało wykazane w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc lipiec 2001 r. Natomiast w jego ocenie bez znaczenia dla możliwości obniżenia podatku naliczonego jest moment wystawienia faktur na dokonane przedpłaty, gdyż możliwość taka powstaje najwcześniej w miesiącu otrzymania faktury, a nie w momencie jej wystawienia. Dla kupującego i możliwości dokonania przez niego obniżenia kwoty podatku należnego, w świetle art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, decydujące znacznie ma moment otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty, a nie moment jej wystawienia. Tymczasem, jak podkreśla skarżący, w dniach, w których zostały wystawione faktury nie nabył on towaru i nie otrzymał faktur potwierdzających dokonanie przedpłat, sprzedaż lokalu nastąpiła w dniu [...].07.2001 r. Tak więc w czasie wystawiania kolejnych faktur, skarżący jak twierdzi nie był uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż ich nie otrzymał i nie nabył jeszcze lokalu użytkowego. Ponadto skarżący twierdzi, iż wystawca faktur postępował w sposób nieprawidłowy, bowiem po podpisaniu aktu notarialnego w dniu [...].07.2001 r. tj. formalnym nabyciu lokalu użytkowego okazało się, że faktury były wystawiane już od czerwca 2000 roku. Spółka "R." wystawiała więc faktury, po wpłaceniu przez niego należnych kwot zaliczek wynikających z umowy przedwstępnej i nie przesłała mu tych faktur. W dniu [...].07.2001 r. zostały wystawione jedynie duplikaty faktur. Natomiast oryginały faktur skarżący otrzymał dopiero w lipcu 2002 r., gdyż jak się okazało duplikaty zostały wystawione bezpodstawnie. Skarżący dodaje, iż w dniach wystawiania poszczególnych faktur prowadził działalność gospodarcza jako wspólnik spółki cywilnej będącej płatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającej numer NIP. Nie był on więc w tym czasie podatnikiem, który "nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego". 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W postępowaniu podatkowym poza sporem pozostawał, fakt, iż strona w deklaracji za lipiec 2001r. wykazała kwoty podatku wynikające z duplikatów faktur w dniu [...].07.2001r., a dotyczące faktur VAT z dnia [...].06.2000r., [...].12.2000r. oraz [...].04.2001r., jako podlegające odliczeniu od podatku należnego. Bezspornym jest również, iż strona zgłoszenie rejestracyjne na druku VAT - R w przedmiocie podatku od towarów i usług, złożyła w dniu [...].07.2001r. Zgodnie jednak z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lecz nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 3 powoływanej ustawy podatkowej obniżenia kwoty (lub zwrotu różnicy) podatku należnego nie stosuje się między innymi do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro zatem strona nabyła prawo do obniżenia podatku należnego od dnia zgłoszenia rejestracyjnego, tj. [...].07.2001r. to znaczy, iż przed tą datą nie miała prawa do odliczeń podatku naliczonego w trzech wystawionych przez spółkę z o.o. "R." fakturach. Strona otrzymała w dniu [...].07.2001r. duplikaty faktur wystawionych przez tę spółkę przed dniem rejestracji podatnika. Wystawienie duplikatów faktur, pomijając zasadność ich wystawienia, nie może zmienić ani momentu nabycia towaru, ani daty wystawienia faktury, lub innych okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania lecz jedynie potwierdza te oraz inne elementy oryginału faktury. Wobec tego duplikaty faktur nie mogą stanowić samoistnej, a więc oderwanej od oryginału podstawy rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Bezpodstawne są również zarzuty dotyczące wystawcy faktur. Skarżący powinien wiedzieć, iż w określonych prawem sytuacjach, uiszczeniu zaliczek na poczet nabywanego towaru, sprzedawca obowiązany jest wystawiać faktury, których odbiorca jest nabywcą towaru. Powinien on zatem dołożyć należytej staranności w zapoznaniu się z ich treścią, datą wystawienia, warunkami odbioru oraz zwracać uwagę wystawcy na dostrzeżone nieprawidłowości itp. Staranności takiej skarżący nie wykazał. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest także kwestia bycia wspólnikiem spółki cywilnej, która miała podmiotowość prawnopodatkową z uwagi na jej wcześniejszą rejestrację. Spółka cywilna, którą wskazuje skarżący nie była bowiem odbiorcą wystawionych faktur VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).