III SA 2474/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Antoni Filipowicz (spr.), WSA Małgorzata Długosz - Szyjko, Protokolant Grażyna Dalba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji 2) stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 20.000 (dwadzieścia tysięcy) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego U. M., prowadząca działalność w zakresie handlu w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. (data wpływu 5 lutego 2001r.) wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 732.416 zł i w takiej samej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] lutego 2001r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2000r. i następnie decyzją z dnia [...] maja 2001r., wydaną na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, 2 i 4 i art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwaną dalej "uptu" oraz § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1246 z późn. zm.) określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2000r. w wysokości 732.045 zł, w tym do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 4.662 zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 727.383 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w toku kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego w ewidencji zakupu i deklaracji na kwotę 113 zł oraz nie naliczenie podatku należnego od towarów przekazanych na cele reprezentacji (długopis i cienkopis), co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 257zł. Ponadto podano, iż w związku z tym, iż dotychczas sprzedaż towarów ze stawką 7% miała charakter incydentalny i minimalną w stosunku do sprzedaży ze stawką 22%, a więc w sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w pełnej wysokości (art. 21 ust. 5 uptu) lecz miał zastosowanie art. 21 ust. 4 ustawy ograniczający prawo do zwrotu kwoty wynoszącej 22% obrotu opodatkowanego stawkami niższymi niż 22%. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił, iż Urząd zastosował przepis art. 21 ust. 4 uptu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001r. do zdarzeń gospodarczych mających miejsce przed wejściem w życie przepisu, co sprawiło, iż podatnik został pozbawiony uprawnień z mocą wsteczną. Ponadto wyrażono pogląd, iż deklaracja VAT nie kreuje stanu faktycznego, lecz jest jedynie sformalizowanym dokumentem zawierającym oświadczenie wiedzy podatnika oraz oświadczenie woli, dlatego też fakt złożenia deklaracji rozliczeniowej za grudzień 2000r. w styczniu 2001r. nie oznacza, że należy stosować zasady zwrotu obowiązujące w styczniu 2001r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2001r. nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji powołano się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 marca 2001r. nr PP5-810-15/2001/JB/30 skierowane do Izby Skarbowej w W., w którym wyrażono pogląd, iż art. 21 ust. 4 ma charakter przepisu proceduralnego, w związku z czym do rozliczeń dokonywanych po 1 stycznia 2001r. miały zastosowanie przepisy nowe. W skardze na tę decyzję wniesionej przez pełnomocnika skarżącej wniesiono o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą, jako wydanych z: - naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację oraz błędne zastosowanie przepisów prawa, a w szczególności art. 21 ust. 4 uptu, poprzez przyjęcie, iż art. 21 ust. 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001r. ma zastosowanie do zdarzeń gospodarczych zaistniałych przed wejściem w życie tego przepisu w nowym brzmieniu, w tym do rozliczeń podatku VAT dokonywanych za miesiące grudzień 2000r. oraz - naruszeniem przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podano m. in., że zakres opodatkowania, przedmiot opodatkowania, wysokość stawek podatkowych określa się na podstawie przepisów obowiązujących w miesiącu, za który dokonywane jest rozliczenie, a nie w miesiącu, w którym składana jest na formularzu deklaracji podatkowej informacja o tym rozliczeniu. Zasada ta winna mieć, jak podano, także zastosowanie do zwrotu podatku na rzecz podatnika. Ponadto zarzucono, że całkowicie niezrozumiałym jest stwierdzenie Izby Skarbowej, iż art. 21 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter proceduralny. Teoretycznie sama czynność dokonania zwrotu na rachunek bankowy przez Urząd Skarbowy jest czynnością techniczną. Nie można jednak utożsamiać czynności zwrotu jako czynności technicznej z kwestią wysokości zwrotu. Uprawnienie podatnika do otrzymania określonej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest uprawnieniem wynikającym z przepisów prawa materialnego. Wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która może być podatnikowi zwrócona jest także kwestią przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że przepisy określające wysokość możliwego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rzecz podatnika mogą podlegać ocenie wyłącznie w taki sam sposób jak inne normy prawa materialnego (jak np. przepisy określające przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe). Tak więc to, iż samo dokonanie zwrotu jest czynnością techniczną nie może zmienić oceny, iż wysokość zwrotu nie wynika z uznania Urzędu Skarbowego, ani nie jest implikacją czynności technicznej lecz jest prawem podatnika, kształtowanym przepisami prawa materialnego. Zarzucono także, że zaskarżona decyzja narusza zasadę lex retro non agit. Obowiązywanie przepisu od danego dnia oznacza, iż nie ma on zastosowania do zdarzeń faktycznych mających miejsce wcześniej. W przypadku podatku VAT takim zdarzeniem jest dokonanie czynności opodatkowania, gdyż z tym zdarzeniem ustawa wiąże szereg obowiązków jak i praw. Wystąpienie pewnego zdarzenia skutkuje powstaniem szeregu praw i obowiązków, dlatego też należy stosować przepisy obowiązujące w chwili wystąpienia zdarzenia. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrażono też pogląd, iż w sprawie nie miały miejsca naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym sygnalizowane w skardze. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2002r. uzupełniającym skargę m. in. podano, iż w art. 21 ust. 4 uptu określono uprawnienia podatnika, których ograniczenie powinno wynikać wprost z ustawy, a nie z interpretacji urzędowych. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP prawa i obowiązki w tym podatkowe mogą być określone tylko i wyłącznie w drodze ustawy, co wyklucza oparcie rozstrzygnięcia Izby Skarbowej na pismach Ministerstwa Finansów. Zwrócono też uwagę, iż w decyzji Izba nie podała podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia opierając się wyłącznie na wykładni, czyli prawie powielaczowym, co pozostaje w sprzeczności z fundamentalną zasadą państwa prawa, w którym wszelkie rozstrzygnięcia kształtujące prawa i obowiązki obywateli muszą znajdować oparcie w obowiązujących regulacjach rangi ustawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Przeprowadzenie granicy podziału między normami prawa procesowego i normami prawa podatkowego nie może się oczywiście opierać na miejscu, w którym norma jest zamieszczona, a mianowicie, czy np. jest zamieszczona w ustawie dotyczącej konkretnego podatku, czy też w Dziale IV Ordynacji podatkowej, czy też w innej ustawie. W ustawach bowiem materialno prawnych spotyka się przepisy dotyczące postępowania, a więc należące do prawa procesowego i na odwrót w przepisach dotyczących postępowania podatkowego może znaleźć się przepis o charakterze materialno prawnym. Tak więc dla oznaczenia charakteru danej normy prawnej jest zawsze miarodajny tylko przedmiot i treść wyrażającego tą normę prawną przepisu prawnego bez względu na to, w jakiej ustawie przepis ten się znajduje. O ile art. 21 ust. 4 uptu w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2001r. mimo zamieszczenia go w ustawie o podatku od towarów i usług mógł być traktowany jako procesowy (kompetencyjny), gdyż upoważniał właściwy urząd skarbowy do ograniczenia kwoty na okres nie dłuższy niż 3 m-ce do wysokości 22% kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wartości obrotu opodatkowanego niższymi stawkami niż 22%, to po dniu 1 stycznia 2001r. w wyniku noweli ustawy VAT-owskiej z dnia 17 listopada 2000r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107) sytuacja uległa dość radykalnej zmianie. Stosownie bowiem do nowego brzmienia art. 21 ust. 4 uptu podatnik może wykazać do zwrotu tylko taką cześć nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która nie przekracza kwoty stanowiącej 22% wartości obrotu opodatkowania stawkami niższymi niż stawka podstawowa (22%); pozostała część nadwyżki może być rozliczana tylko poprzez przeniesienie tej kwoty różnicy do deklaracji za następny miesiąc. A więc od 1 stycznia 2001r. obowiązuje zawarte w art. 21 ust. 4 uptu ograniczenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w przypadku zaistnienia sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22% . Tym samym omawiany przepis utracił swój "procesowy" charakter, stając się przepisem materialnoprawnym, z którego wynikają określone obowiązki dla podatnika. Skoro zaś art. 21 ust. 4 stracił swój dotychczasowy procesowy charakter, stając się przepisem prawa materialnego, to rozważenia wymagało czy przy braku (niestety) przepisów intertemporalnych w noweli z dnia 17 listopada 2000r., do nowego brzmienia tego przepisu mogła mieć zastosowanie zasada bezpośredniego zastosowania normy nowej, stosowana z reguły do przepisów procesowych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przyjęcie zasady bezpośredniego stosowania nowego prawa do zaszłości, które miały miejsce przed 1 stycznia 2001. prowadziłoby do złamania kardynalnej zasady nie działania prawa wstecz. Z całą mocą należy bowiem podkreślić, iż dopiero z dniem 1 stycznia 2001r. nastąpiło ograniczenie kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w przypadku zaistnienia sprzedaży opodatkowanej niższymi stawkami niż 22% i dopiero w deklaracjach składanych za okres po tej dacie podatnicy są obowiązani do ograniczania kwoty zwrotu. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, iż problematyka wykładni art. 21 ust. 4 uptu budziła w orzecznictwie sądowym kontrowersje. Istniejące w tym zakresie wątpliwości wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 sierpnia 2003r. sygn. akt FSA 1/03, w uzasadnieniu którego m. in. wyrażono pogląd, iż uprawnienie do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, realizowane w sposób określony w art. 21 uptu należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaś, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w VAT obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany powyżej pogląd.