III SA 2474/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi Banku Spółdzielczego w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji o podatek dochodowy od osób prawnych po wznowieniu postępowania oddala skargę Inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 2000 r. określił skarżącemu bankowi podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...]zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że bank zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanych w decyzji przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Od decyzji tej bank wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w B. Decyzją z dnia [...] stycznia 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej. Na decyzję tę bank w dniu [...] kwietnia 2001 r. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dniu [...] grudnia 2001 r. bank zwrócił się do Urzędu Skarbowego w I. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie wynoszącej według skorygowanego zeznania na podatek dochodowy [...] zł. W uzasadnieniu swojego wniosku bank stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za rok 1999 do kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu zaliczył przychody z tytułu dotacji otrzymanych na dofinansowanie odsetek od preferencyjnych kredytów rolniczych, które według urzędowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów pismem nr [...]z dnia [...] listopada 2001 r. na podstawie art.. 17 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym zaliczane są do przychodów zwolnionych od podatku. Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] lutego 2002 r. wznowiła w stosunku do banku postępowanie podatkowe zakończone decyzją izby z dnia [...] stycznia 2001 r., przyjmując, że złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowił wniosek o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż w sprawie ujawniony został nowy dowód, okoliczność faktyczna w postaci urzędowej interpretacji przepisów prawa dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie nr [...] z dnia [...] listopada 2001 r. . Decyzją z dnia [...] kwietnia 2002 r. Izba Skarbowa W B. uchyliła swoją decyzję z dnia [...] stycznia 2001 r. i określiła skarżącemu bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie [...] zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że przychody banku z tytułu dopłat do odsetek od kredytów preferencyjnych otrzymanych z budżetu państwa są zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy o podatku dochodowym, natomiast zwolnieniem tym nie są objęte dopłaty otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ponadto organ podzielił stanowisko wyrażone w poprzedniej decyzji dotyczące wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów przez inspektora kontroli skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2000 r. W związku z wydaniem tej decyzji Izba Skarbowa zwróciła się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o umorzenie postępowania sądowego ze skargi banku na decyzję izby z dnia [...] stycznia 2001 r . Od decyzji tej bank wniósł odwołanie do Ministra Finansów. W odwołaniu bank podnosił, że zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy objęte są również dopłaty do oprocentowania kredytów rolniczych otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i w związku z tym decyzja Izby Skarbowej powinna określać nadpłatę w podatku zgodnie z wnioskiem banku z dnia[...] stycznia 2001 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Minister Finansów uchylił decyzję Izby Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że w sprawie brak było podstaw prawnych do złożenia przez bank wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty zeznania na podatek dochodowy, gdyż w dniu złożenia wniosku i skorygowanego zeznania podatkowego zobowiązanie banku w podatku dochodowym od osób prawnych wynikało nie z deklaracji podatkowej, a z ostatecznej decyzji organu podatkowego określającej to zobowiązanie. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że w sprawie nie istniały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącego banku w podatku dochodowym za rok 1999. W ocenie Ministra zmiana interpretacji przepisów prawa nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zmieniona interpretacja prawa w ocenie Ministra nie stanowi ani nowej okoliczności faktycznej ani nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, nieznanego organowi wydającemu decyzję. Na poparcie tej tezy Minister podkreślił, że decyzja Izby Skarbowej została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez inspektora kontroli skarbowej przed wydaniem przez niego decyzji z dnia [...] października 2000 r. Na decyzję tę bank wniósł skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego, w której zarzucił decyzji Ministra nieprawidłową wykładnię przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W zaskarżonej decyzji Minister Finansów uznał, że nowa interpretacja przepisów prawa wydana po wydaniu decyzji ostatecznej nie może stanowić na podstawie art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że interpretacja prawa przez organ stosujący prawo lub uprawniony do wydawania urzędowej interpretacji prawa nie stanowi dowodu w postępowaniu. W celu ustalenia znaczenia pojęcia dowód należy podnieść, że według poglądów nauki pojecie dowód może być używane w różnym znaczeniu, dowodem nazywa się zarówno środek dowodowy, jak i czynność postępowania zmierzającą do wykazania prawdziwości jakiegoś twierdzenia. Jednakże jako dowód sensu stricto należy rozumieć środek dowodowy tj. środek, który umożliwia dowodzenie, a więc pozwala na przekonanie się o istnieniu lub nieistnieniu oznaczonych faktów z którymi ustawa wiąże określone skutki prawne, a tym samym o prawdziwości twierdzeń o tych faktach ( por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne, 1987 s. 250). Przez dowodzenie można rozumieć sam proces myślowy polegający na wnioskowaniu na podstawie środków dowodowych o istnieniu lub nieistnieniu określonych faktów. Przez dowodzenie można również rozumieć te czynności postępowania prowadzonego przez organ, które mają wykazać prawdziwość lub nieprawdziwość twierdzeń o faktach mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pod pojęciem środka dowodowego w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie źródła prawdziwych informacji umożliwiających prowadzenie dowodzenia jako procesu myślowego. Dowód jest, więc rezultatem procesu dowodzenia prowadzonego w oparciu o środki dowodowe. Dowód jest rezultatem procesu myślowego, który pozwala stwierdzić istnienie lub nieistnienie określonych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tak rozumiany dowód jest pojęciem węższym od pojęcia środek dowodowy. Dowód odnosi się do konkretnego zdarzenia, okoliczności, natomiast sam środek dowodowy jest źródłem informacji w znaczeniu abstrakcyjnym. Dopiero połączenie środka dowodowego z prowadzonym w oparciu o ten środek procesem dowodzenia pozwala na uzyskanie dowodu. Uzyskanie dowodu pozwala na formułowanie zdań prawdziwych potwierdzających lub niepotwierdzających istnienie określonych faktów mających znaczenie dla wyniku postępowania. W związku z tym, należy stwierdzić, że przedmiotem dowodzenia nie może być norma prawna, gdyż nie stanowi ona okoliczności faktycznej. W rozpoznawanej sprawie Izba Skarbowa błędnie uznała za dowód wypowiedź uprawnionego organu o zakresie stosowania normy prawnej uprawniającej do zwolnienia od podatku. Nowa wykładnia przepisów prawa nie potwierdza istnienia określonych faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej, lecz stanowi wypowiedź o skutkach prawnych wystąpienia określonych zdarzeń faktycznych. Z tego względu za dowód nie można uznać wypowiedzi o zakresie stosowania normy prawnej, gdyż tego rodzaju wypowiedź nie prowadzi do potwierdzenia istnienia określonych elementów stanu faktycznego sprawy. Norma prawna ma charakter abstrakcyjny i generalny i w związku z tym wykładnia tej normy nie może być uznana za dowód wystąpienia określonego zdarzenia faktycznego odnoszącego się do indywidualnie określonego podmiotu, które rodzi skutki w sferze prawa podatkowego materialnego. W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju zdarzeniem faktycznym było uzyskanie przez bank w roku podatkowy przychodu z dotacji do kredytów rolniczych oprocentowanych na zasadach preferencyjnych. Ustalenie przez organ wykładni prawa oznacza wyjaśnienie zakresu i znaczenia danej normy prawnej. Wyjaśnienie zakresu normy prawnej polega na określeniu grupy hipotetycznych sytuacji faktycznych, do których będzie miała zastosowanie interpretowana norma. Tak więc wykładnia prawa nie prowadzi również do powstania nowego faktu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, lecz stanowi kwalifikację prawną istniejących faktów. W rozpoznawanej sprawie wykładnia prawa dokonana przez Ministra dotyczyła faktów istniejących w dniu wszczęcia postępowania podatkowego i znanych organom prowadzącym postępowanie. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 13 lipca 1994 r.(sygn. akt III SA 1800/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 114), że okoliczność faktyczna to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od wykładni prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że nowa wykładnia prawa dokonana zarówno przez organ stosujący prawo jak i Ministra Finansów nie jest przesłanką wznowienia postępowania ( por. wyrok NSA z dnia 15 października 1997 r. sygn. akt I SA /Wr 1838/96, wyrok NSA z dnia 22 listopada 1996 r., sygn. akt. I SA Wr 102/96, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 1996 r., sygn. akt S.A./Ka 1538/95, Glosa 1997 r., nr 4, poz.31, wyrok NSA z dnia 7 maja 1988 r., sygn. akt IV SA 419/88, GAP 1988, nr 21 z aprobującą glosą H. Starczewskiego, wyrok NSA z dnia 7 września 1982 r., sygn. akt SA/Kr 588/82, ONSA 1982, nr 2, poz. 83) również nowa wykładnia prawa dokonana przez judykaturę nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania ( por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r. sygn. akt III S.A. 1463/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r. nr 1 poz. 21, wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r., sygn. akt. III SA 1549/95, wyrok NSA z dnia 5 grudnia 1995 r., sygn. akt. S.A./Ka 2158/94, POP 1998, nr 4, poz.135, wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., sygn. akt SA/Lu 874/95,). Gdyby nawet abstrahując od powyższych stwierdzeń przyjąć, że nowa wykładnia prawa jest nowym dowodem w sprawie lub nową istotną dla sprawy okolicznością faktyczną, to w rozpoznawanej sprawie i tak nie można byłoby wznowić postępowania z tej przyczyny, gdyż nowe dowody lub nowe fakty stanowiące przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie art.240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą istnieć w dniu wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie interpretacja prawa dokonana przez Ministra Finansów, którą organ w sposób niezgodny z prawem uznał za nowy dowód lub nową okoliczność faktyczną mającą znaczenie dla sprawy została wydana w dniu [...] listopada 2001 r. natomiast ostateczna decyzja Izby Skarbowej, której dotyczyło wznowienie postępowania została wydana w dniu [...] stycznia 2001 r. a zatem nie ulega wątpliwości, że Izba Skarbowa wznawiając postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sposób niezrozumiały dla Sądu pominęła podstawowy warunek wznowienia postępowania w oparciu o przesłanki wymienione w tym przepisie tj. istnienie w dniu wydania decyzji ostatecznej dowodu lub okoliczności faktycznej uznanych za nowe dla postępowania. W wyroku z 29 marca 1985 r., sygn. akt I SA 1111-1112/84 (GAP 1987 r.,nr 24, s. 44) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadą nieważności dotknięta jest decyzja wydana na podstawie art. 151 § 1 pkt 2 K.p.a. w związku z uznaniem wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a., jeżeli wznowienie postępowania nastąpiło na skutek wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po dniu wydania uchylonej decyzji ostatecznej. Z tych względów zdaniem Sądu należało stwierdzić, że Izba Skarbowa wydając decyzję, którą Minister Finansów uchylił, w sposób rażący naruszyła art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż zastosowała ten przepis w sytuacji, gdy jak wywiedziono powyżej nie istniały żadne przesłanki jego zastosowania w sprawie. Podniesione przez stronę skarżącą argumenty uzasadniające stwierdzenie nadpłaty podatku, nie stanowiły przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznej, lecz mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym i postępowaniu przed Sądem w związku ze skargą na decyzję wydaną w postępowaniu wymiarowym. Należy stwierdzić, że wobec braku przesłanek do wznowienia postępowania, działanie Izby Skarbowej polegało na uruchomieniu z oczywistym naruszeniem prawa, postępowania w wyniku wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, które w rzeczywistości z powodu braku przesłanek ustawowych do jego prowadzenia nie było postępowaniem w trybie nadzwyczajnym, a postępowaniem konkurencyjnym w stosunku do postępowania wymiarowego. W rzeczywistości w sprawie doszło do prowadzenia dwóch postępowań podatkowych wymiarowych, w sytuacji gdy wcześniejsze postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że działanie Izby Skarbowej w sposób rażący naruszało wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie podnoszone przez stronę skarżącą na rozprawie zarzuty, że w stanie faktycznym sprawy Minister Finansów nie miał prawa do uchylenia decyzji Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wobec występujących w sprawie oczywistych naruszeń przepisów postępowania wprowadzających do postępowania zasadę ogólną postępowania – ochrony trwałości decyzji ostatecznych, Minister Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej miał obowiązek uchylić decyzję Izby Skarbowej. Z tych samych powodów nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem zakazu reformatinis in peius, gdyż z treści art. 234 Ordynacji podatkowej wynika, że zakaz ten nie dotyczy decyzji wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Asr. S. Golec s. J .Rypina s. K. Chustecka