III SA 2475/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i grudzień 1997 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 181, 60 zł (sto osiemdziesiąt jeden złotych i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący w 1997 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] "L." A. D. w K. W toku kontroli przeprowadzonej w tym przedsiębiorstwie, a następnie w postępowaniu podatkowym ustalono, że Skarżący w kwietniu, lipcu i wrześniu 1997 r. zaniżył podatek należny wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku. Zdaniem Urzędu Skarbowego obrót uzyskany przez Skarżącego z tytułu umów o kompleksowe wykonanie pawilonów handlowych, zawartych z "A." S. A., A.A. w K.; "D." D. M. w B. i "L." J. K. w R.e w całości (tj. robocizna i materiały) powinien być opodatkowany stawką 22 %. Były to bowiem umowy o kompleksową realizację zadań inwestycyjnych, a stawka podatku od towarów i usług dotyczy "końcowego efektu działalności budowlanej". Wykonanie pawilonu handlowego mieści się w dziale KOB 27 Klasyfikacji Obiektów Budowlanych i nie jest objęte stawką 7%. Skarżący natomiast wystawiał faktury odrębnie na zużyte materiały (stosując stawkę 7%) i oddzielnie na wykonaną usługę (stawka 22%). Ponadto uznano, że w marcu 1997 r. Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez odliczenie podatku wynikającego z faktury z dnia [...] marca 1997 r. Urząd stwierdził, że dane nabywcy zamieszone w tej fakturze nie odpowiadały danym przedsiębiorstwa Skarżącego. W listopadzie 1997 r. Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego poprzez wykazanie w deklaracji VAT-7 niewłaściwej "wartości zakupów zaliczanych do środków trwałych". Rezultatem powyższych ustaleń było wydanie decyzji z dnia [...] września 2002 r., którą Urząd Skarbowy w O. określił wysokość obciążającego Skarżącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i grudzień 1997 r.; kwoty zaległości podatkowych za te miesiące, a także wysokość odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji z uwzględnieniem art. 54 § 1 ust. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił błędną kwalifikację sprzedawanych przez niego usług. Jego zdaniem sprzedaż materiałów budowlanych opodatkowana jest stawką 7 % na podstawie "ust. 2" ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wyjaśnił, że dokonał kilku czynności podlegających opodatkowaniu, różniących się datą przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem umowy sprzedaży oraz datą powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Skarżącego Urząd nie ma prawa zmienić istoty stosunków cywilnoprawnych pomiędzy stronami umowy sprzedaży. Za nieprawdziwe uznał zawarte w protokole z kontroli twierdzenie, że strony transakcji nie ustaliły odrębnego rozliczenia zużytych do budowy materiałów. Powołał się przy tym na wycenę pawilonu handlowego wykonaną dla D. M. Podniósł, że we wszystkich zakwestionowanych przypadkach najpierw miała miejsce transakcja sprzedaży materiałów, udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT. Do odwołania Skarżący dołączył kserokopię noty korygującej z dnia [...] czerwca 2002 r. do faktury z dnia [...] marca 1997 r. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. postanowiła "uchylić zaskarżoną decyzję w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. i orzec kwotę tego zobowiązania w wysokości 776 zł.". W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. Izba uwzględniła w rozliczeniu za marzec 1997 r. kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] marca 1997 r., a także kwotę 1.701 zł. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r., określoną decyzją Izby z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...], co skutkowało zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należnego za kwiecień 1997 r. Nie uznała natomiast za zasadne zarzutów związanych ze opodatkowaniem usług montażu pawilonów. Z treści zawartych przez Skarżącego umów "o wykonanie robót budowlanych" wynika, że zobowiązał się on do wykonania zabudowy (pawilonów handlowych o określonej powierzchni) wg. wykonanych fundamentów. Obowiązkiem Skarżącego jako wykonawcy było także dostarczenie materiałów. W umowach określono wynagrodzenie za cały ich przedmiot. W ocenie Izby Skarbowej odrębne fakturowanie usługi budowlanej i materiałów budowlanych narusza art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Obrotem w niniejszej sprawie była uzgodniona z Zamawiającym kwota za wykonanie usługi (montaż pawilonu), bez względu na jej poszczególne składowe elementy m.in. transport, robociznę i materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonania usługi. Na potwierdzenie swego stanowiska Izba Skarbowa przytoczyła szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za prawidłowe Izba uznała także dokonane przez Urząd rozliczenie za listopad 1997 r. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Podniósł, że w decyzji tej uwzględniono "nieprawidłową zaniżoną kwotę nadwyżki do przeniesienia wynikającą z rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 roku, przez co zobowiązanie podatkowe za kwiecień zostało określone w nieprawidłowej, zawyżonej wysokości". Decyzji Urzędu Skarbowego Skarżący zarzucił z kolei nieprawidłowość uzasadnienia faktycznego odnośnie rozliczenia podatku za listopad 1997 r., przedstawiając, jak jego zdaniem, powinno ono wyglądać. Nieprawidłowość ta skutkowała naruszeniem przez Urząd art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w ocenie Skarżącego, decyzja Urzędu Skarbowego zawiera niepełne uzasadnienie w odniesieniu do sposobu obliczenia odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu tym stwierdzono bowiem, że wysokość odsetek za zwłokę obliczona została z uwzględnieniem art. 54 § 1 ust 2 i 3 Ordynacji podatkowej, nie podając za jakie okresy nie naliczono odsetek. W ocenie Skarżącego stanowi to naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśniła, iż decyzja Izby z dnia [...] sierpnia 1997 r. określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 1997 r. jest przedmiotem odrębnej skargi do sądu administracyjnego. Przyznała Skarżącemu rację, iż w rozliczeniu za listopad 1997 r. Urząd Skarbowy przyjął błędną kwotę podatku należnego - 20.057 zł., zamiast kwoty 8.446 zł., wynikającej z deklaracji. Zdaniem Izby nie miało to jednak wpływu na wysokość określonej przez Urząd kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, ponieważ prawidłowo została określona kwota nadwyżki za listopad 1997 r., która zwiększyła kwotę podatku naliczonego za grudzień 1997 r. Izba podkreśliła, że zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dotyczący decyzji Urzędu Skarbowego nie był podnoszony w odwołaniu. Uznała go za niezasadny. Wskazała na zmianę art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wprowadzoną od dnia 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym obecnie organ podatkowy określa w decyzji tylko wysokość zobowiązania podatkowego, a nie odsetek. Obowiązek ich naliczenia z mocy art. 54 § 3 spoczywa na podatniku. W uzupełnieniu skargi z dnia [...] września 2004 r. Skarżący przedstawił swoje zarzuty podniesione w skardze na decyzję Izby Skarbowej dotyczącą rozliczenia za luty 1997 r. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji stwierdził, iż powinno być ono wyczerpujące i kompletne, pozwalać podatnikowi na weryfikację prawidłowości decyzji. Wyjaśnił, że postępowanie odwoławcze od przedmiotowej decyzji Urzędu Skarbowego trwało dość długo, a zgodnie z art. 54 Ordynacji podatkowej "za pewne okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę". Z wyliczeń Skarżącego wynikają kwoty odsetek inne niż podane w decyzji Urzędu Skarbowego. Brak terminów, jakie przyjęto dla określenia okresów nienaliczania odsetek uniemożliwia weryfikację rozstrzygnięcia Urzędu w tym względzie. Do treści tego pisma Izba Skarbowa ustosunkowała się w pismem z dnia [...] października 2004 r. Jej zdaniem zarzuty Skarżącego dotyczą w zasadzie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty 1997 r. Zarzut nieprawidłowego określenia kwoty należnych odsetek za okres marzec-grudzień 1997 r. Izba uznała za niezrozumiały, ponieważ zaskarżona decyzja kwoty należnych odsetek nie określała. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) sprawę przejął do rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który zważył, co następuje: Stosownie do art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne. Decyzja Urzędu Skarbowego, która była przedmiotem oceny Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym wydana została między innymi w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania tj. w 2002 r. Zgodnie z tym przepisem jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Urząd Skarbowy określił natomiast za poszczególne miesiące 1997 r.: wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zaległości podatkowej, kwotę odsetek za zwłokę obliczoną na dzień wydania decyzji. Określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług było tu więc odrębnym elementem sentencji decyzji, potraktowanym tak samo jak zaległość podatkowa. Izba Skarbowa uchyliła decyzję Urzędu jedynie "w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r." i w tym zakresie orzekła co do istoty sprawy, zmniejszając przyjętą przez organ I instancji kwotę zobowiązania podatkowego z 2.592 zł. do 776 zł. Uchylenie decyzji organu I instancji tylko w tej części, a w pozostałej utrzymanie jej w mocy spowodowało, że przy zmienionej kwocie zobowiązania podatkowego niezmieniona pozostała kwota zaległości z jego tytułu. W rezultacie samo zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. wynosi 776 zł (z decyzji Izby), a kwota zaległości z tego tytułu 2.592 zł (z decyzji Urzędu Skarbowego). Analogiczna sytuacja wystąpiła w odniesieniu do odsetek za ten miesiąc. Organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Urzędu w tym przedmiocie, a przecież określało ono kwotę odsetek od kwoty zaległości wyliczonej od nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania podatkowego. Decyzja Izby Skarbowej sprawiła, że między poszczególnymi elementami rozstrzygnięcia dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 1997 r. istnieje oczywista niespójność. Kwota zaległości podatkowej nie może przewyższać kwoty zobowiązania podatkowego, może być mu co najwyżej równa, jeżeli podatnik nie zapłacił żadnej jego części. Już z tego względu decyzja Izby Skarbowej nie mogła być uznana za prawidłową. Stosownie do cytowanego wyżej art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to weszły w życie zmiany wprowadzone ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) przedmiotem decyzji wydanej na jego podstawie była zaległość podatkowa, a nie wysokość zobowiązania podatkowego. Oczywistym jest, że dla ustalenia kwoty zaległości podatkowej niezbędne było wcześniejsze określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jednakże wysokość ta nie musiała wynikać z sentencji decyzji wymiarowej. Zdaniem Sądu nie było wprawdzie rażącym błędem zamieszczenie jej w sentencji decyzji, jednakże równie dobrze mogła ona wynikać z treści uzasadnienia. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzyskał brzmienie: "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Ten właśnie zmieniony przepis Izba Skarbowa uwzględniła podejmując swoje rozstrzygnięcie w zakresie jedynie wysokości zobowiązania podatkowego (odwołała się także do niego w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutów dotyczących sposobu wyliczenia odsetek). Rozstrzygnięcie Izby Skarbowej, oparte na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie uwzględnia art. 23 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r., zgodnie z którym odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej (Ordynacji podatkowej) i wniesione przed tym dniem podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Urząd wydał decyzję [...] września 2002 r. Skarżący złożył od niej odwołanie [...] listopada 2002 r. Izba Skarbowa obowiązana była odnieść się przede wszystkim do zaległości podatkowej, ponieważ to ona była przedmiotem decyzji określonym w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej sprzed zmiany jego brzmienia, a także dlatego, że orzekł o niej Urząd Skarbowy. Wydając decyzję organ odwoławczy musi uwzględnić każdy z elementów rozstrzygnięcia organu I instancji i ich wzajemne zależności, a uczynić to w taki sposób, aby efektem jego działania było rozstrzygnięcie jednoznaczne, spójne i odzwierciedlające zarówno stan faktyczny, jak i prawny sprawy. Wprawdzie w sentencji swojej decyzji Izba powołała się na cytowany wyżej na art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r., jednakże przy rozstrzyganiu istoty sprawy zastosowała go w sposób niekonsekwentny, zmieniając jedynie element decyzji wynikający art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zmienionym brzmieniu. Skutkowało to zarówno naruszeniem art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jak i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. W świetle powyższych rozważań za zasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące braku uzasadnienia sposobu naliczenia odsetek. Zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r.) w przypadkach przewidzianych między innymi w art. 21 § 3 tej ustawy odsetki za zwłokę nalicza organ podatkowy, określając ich wysokość na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. "Obliczenie to ma charakter informacyjny i nie ma wpływu na prawny los odsetek, tzn. po dacie ich obliczenia biegną one nadal, aż do dnia zapłaty. Z tego względu błędne podanie wysokości odsetek za zwłokę w decyzji określającej wysokość zaległości ani nie powoduje możliwości ich naliczenia w rozmiarze innym niż wynikający z przepisów, ani też nie może stanowić samodzielnej podstawy uchylenia tej decyzji" (Cezary Kosiedowski Henryk Dzwonkowski Andrzej Huchla; Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz; Dom wydawniczy ABC; s. 100 i nn.). Jednakże nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązku prawidłowego określenia kwoty odsetek na dzień wydania decyzji. W sytuacji, gdy określenie to staje się elementem sentencji decyzji, koniecznym jest wskazanie w jej uzasadnieniu kwoty i daty, od jakiej naliczane są odsetki, a także okresów za jakie odsetki nie są naliczane. Skoro przy określaniu kwoty odsetek uwzględniono - stosownie do treści art. 54 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej - okresy związane z przekroczeniem terminu przekazania odwołania organowi odwoławczemu oraz terminu rozpatrzenia odwołania, to należało również stworzyć Skarżącemu możliwość weryfikacji przyjętych przez organ podatkowy dat, a tym samym prawidłowości naliczenia odsetek. Jak to bowiem podkreśliła Izba Skarbowa, obowiązek naliczenia i uiszczenia odsetek w prawidłowej wysokości w rezultacie obciąża podatnika. Izba Skarbowa neguje zasadność zarzutów Skarżącego w tym względzie podkreślając, iż jej decyzja nie określała kwoty należnych odsetek. Wyjaśnienie to pomija jednak okoliczność, że Izba utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w przedmiocie odsetek, określając jednocześnie inną kwotę zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim jednak istotne jest to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., który to stan prawny był właściwy dla rozstrzygnięcia sprawy także przez organ odwoławczy, obowiązkiem organu podatkowego było obok określenia wysokości zaległości podatkowej, wyliczenie kwoty odsetek należnych na dzień wydania decyzji. Obowiązek ten obciążał organ odwoławczy, który na nowo określił kwotę zaległości podatkowej. W wyroku z dnia 24 listopada 2003 r. Sygn.akt III SA 44/03 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził następujący pogląd: "Uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową przez organ podatkowy II instancji pociąga za sobą obowiązek ponownego określenia odsetek za zwłokę." (Monitor Podatkowy 2004/5/46). Rozstrzygnięcie Izby w przedmiocie odsetek jest kolejnym dowodem na brak konsekwencji Izby Skarbowej w stosowaniu zasad orzekania określonych w art. 23 ww. ustawy z dnia 12 września 2002 r. Powyższe nieprawidłowości uzasadniają uznanie, iż decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) oraz przepisy postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej i art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw Izba Skarbowa naruszyła również art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed wydaniem decyzji nie umożliwiła Skarżącemu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie został bowiem wyznaczony termin, w którym mógłby on to uczynić. W ocenie Sądu w okolicznościach tej konkretnej sprawy uchybienie Izby mogło mieć wpływ na jej wynik. Za niezasadny Sąd uznał zarzut Skarżącego o uwzględnieniu w zaskarżonej decyzji nieprawidłowej, zaniżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny, wynikającej z rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 1997 r., dokonanego decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...]. Wyrokiem z dnia 21 października 2004 r. Sygn.akt III SA 2476/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. D. na tę decyzję, uznając dokonane w niej rozliczenie za prawidłowe. Wskazany przez Skarżącego błąd w "uzasadnieniu faktycznym" dotyczącym rozliczenia za listopad 1997 r. nie miał wpływu na wynik sprawy. Wprawdzie Urząd w uzasadnieniu decyzji błędnie podał kwotę "podatku należnego według deklaracji", jednakże do samych wyliczeń przyjął kwotę właściwą tj. 8.446 zł. Oczywistym jest bowiem, że różnica między podatkiem należnym w kwocie 20.057 zł. (podanej w decyzji) i podatkiem naliczonym 15.800 zł (4.904 zł. + 10.896 zł.) nie mogła wynieść kwoty 7.354 zł., ustalonej przez Urząd jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny. Będzie natomiast rezultatem następującego wyliczenia: 15.800 zł (4.904 zł + 10.896 zł) - 8.446 zł. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej. Podjęły one działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wskazana na poparcie tego zarzutu, opisana wyżej, wada uzasadnienia decyzji świadczy raczej niestaranności przy jego pisaniu. Sąd za prawidłową uznał dokonaną przez organy podatkowe ocenę stanu faktycznego sprawy. Do opodatkowania wykonywanych przez Skarżącego czynności należało zastosować stawkę 22 %. W wyroku z dnia 28 marca 2003 r. Sygn.akt III SA 2029/01 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził: "W przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych (zakupionych) przez wykonawcę - obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi - obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonanej usługi". Sąd podziela ten pogląd. Ponownie rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa wyda decyzję odnoszącą się do wszystkich elementów decyzji Urzędu, dokonując stosownej ich korekty. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692) należało orzec jak w sentencji.. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zakresie, w jakim wyrok nie podlega wykonaniu orzeczono zgodnie z art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.