III SA 2502/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA (del.) Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Michał Gwardyś, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi T. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę III SA 2502/02 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania T. C. , utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2001r. Nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik wnioskiem z dnia[...] kwietnia 2001r. zwrócił się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, która powstała na skutek potraktowania przez pracodawcę, tj. firmę D. , środków wypłaconych w dniu[...] września 2000r. z tytułu realizacji umowy S. A. R. (SAR) jako przychód ze stosunku pracy i pobrania zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem podatnika SAR stanowi pochodny instrument finansowy od papierów wartościowych i ich sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Urząd Skarbowy M. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, ponieważ uznał, że wypłacona podatnikowi w dniu [...] września 2000r. kwota z tytułu realizacji Prawa do Przyrostu Akcji (SAR) Spółki D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej jest ściśle związana ze stosunkiem pracy i stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu T. C. utrzymywał, iż uzyskana przez niego kwota podlega zwolnieniu od podatku mocą art. 52 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zarzucił błędne umiejscowienie dochodu SAR w przychodach określonych w art. 12 ust. 1, a nie w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Izba Skarbowa stwierdziła, że z umowy przydzielającej podatnikowi prawo do przyrostu wartości akcji firmy D. oraz Planu Motywacyjnego, na podstawie którego SAR został przyznany wynika, że stanowi on przychód ze stosunku pracy, który może być zrealizowany w gotówce przez pracownika Spółki D. w okresie trwania stosunku pracy, jak również w okresie kolejnych trzech miesięcy od momentu rozwiązania umowy o pracę, o ile nie nastąpiło ono w wyniku wypowiedzenia przez zakład pracy. O tym, że kwota ta była przychodem ze stosunku pracy, zaświadczył również pracodawca w pismach z dnia [...] października 2001r. i z dnia [...] lutego 2002r.. W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota uzyskana z tytułu realizacji SAR stanowi przychód ze stosunku pracy. Odnośnie stanowiska T. C. w kwestii zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba zauważyła, że przepis ten nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż stawia on wymóg odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, przy czym za papiery wartościowe, w rozumieniu ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, uważane są również pochodne instrumenty finansowe, natomiast podatnik nie przeniósł prawa do przyrostu akcji, lecz je zrealizował. Stanęła na stanowisku, że kwota wypłacona z tytułu realizacji prawa SAR nie podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 14 grudnia 1998r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 156, poz. 1022) zarządził odstąpienie od poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych w 2000r. ze sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych wymienionych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zarówno z przepisów tego rozporządzenia jak i z ww. art. 52 pkt 1 lit. a wynika, że zwolnienie z opodatkowania na ich podstawie obejmuje tylko prawa majątkowe, których cena zależy od akcji wyemitowanych na podstawie przepisów prawa polskiego. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że akcje D. nie były wyemitowane na podstawie przepisów prawa polskiego. W skardze T. C. podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu. Wyraził pogląd, że uzyskany przez niego w 2000r. dochód z tytułu realizacji prawa SAR nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż dopiero ustawa z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadziła ten obowiązek z dniem 1 stycznia 2001r. poprzez dodanie w punkcie 6 art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrazów "w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych". Utrzymywał, iż skoro wcześniej nie było takiego zapisu, to pożytki z realizacji SAR nie stanowiły źródła przychodów. Z powyższego wywiódł też, iż błędnym jest doszukiwanie się w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu, jakim są pochodne instrumenty finansowe w sytuacji, gdy ustawodawca umieścił je w art. 17 ust. 1 pkt 6 tej ustawy. Zakwestionował stanowisko Izby Skarbowej dotyczące zakresu działania art. 52 pkt 1 lit. a ww. wymienionej ustawy twierdząc, iż odnosił się on jedynie do obligacji, akcji dopuszczonych obrotu na giełdzie papierów wartościowych oraz świadectw udziałowych, on zaś dokonał zbycia pochodnych instrumentów finansowych, o których nie było wzmianki w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym w 2000r.. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy zasadności opodatkowania kwoty uzyskanej przez T. C. we wrześniu 2000r. z tytułu realizacji prawa do przyrostu wartości akcji. Skarżący przytacza argumenty mające świadczyć, iż w owym czasie nie było podstaw prawnych do opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu, ewentualnie, że dochód ten podlegał zwolnieniu od podatku; organy podatkowe wykazują niezasadność prezentowanego przez niego stanowiska. Izba Skarbowa podobnie jak organ I instancji zakwalifikowała kwotę uzyskaną przez skarżącego w 2000r. jako przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stanowisko organów podatkowych należy uznać za w pełni uprawnione. Wszystkie zebrane w sprawie dokumenty, a w szczególności umowa przydzielająca prawo do przyrostu wartości akcji firmy D. oraz Plan Motywacyjny, na podstawie którego SAR został przyznany, świadczą o tym, że prawo do przyrostu wartości akcji zostało przyznane jako forma wynagrodzenia. Z dokumentów tych wynika bezsprzecznie, iż prawo to było nierozerwalnie związane ze stosunkiem pracy, mogli bowiem z niego skorzystać pracownicy Spółki z o.o. "D." w okresie trwania zatrudnienia oraz w okresie trzech kolejnych miesięcy od momentu rozwiązania umowy o pracę, o ile nie nastąpiło ono w wyniku wypowiedzenia przez zakład pracy. Skarżący był pracownikiem tej firmy i prawo SAR uzyskał w związku z zatrudnieniem. Przytoczony przepis art. 12 ust. 1 stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego uważane są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne i wszelkie inne kwoty, bez względu na źródło ich finansowania, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona. Kwota uzyskana przez T. C. wypełnia normę tego przepisu. Nie można zgodzić się natomiast ze stanowiskiem skarżącego, iż uzyskana przez niego kwota powinna być zaszeregowana do przychodów wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie spełnił on podstawowego warunku ustanowionego tym przepisem, tj. nie dokonał odpłatnego przeniesieniu tytułu własności do papierów wartościowych, lecz sam zrealizował prawo z nich wynikające. Poza sporem pozostaje, że w użytym w tym przepisie pojęciu "inne papiery wartościowe" mieściły się pochodne instrumenty finansowe od papierów wartościowych, gdyż wynika to z art. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754, z późn. zm.), który za papiery wartościowe uznawał prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny akcji, obligacji, zbywalnych praw majątkowych wynikających z papierów wartościowych. Niezależnie od powyższego, wobec wątpliwości skarżącego co do istnienia podstawy prawnej opodatkowania uzyskanego przez niego dochodu, nawet bez wnikania, czy winien być on kwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 12 lub w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy na ustanowioną w art. 9 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 2000) generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Dochód z tytułu realizacji prawa do przyrostu wartości akcji nie został uwzględniony ani w art. 21 ani w żadnym innym przepisie. Słusznie Izba Skarbowa zauważyła, iż nie może on być zwolniony na mocy art. 52 pkt 1 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., który stanowił o zwolnieniu od podatku dochodowego, w okresie od dnia 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r., dochodów ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji była przedmiotem działalności gospodarczej. Nie obejmowało go też swym działaniem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1998 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 156, poz. 1022), które zarządzało o zaniechaniu poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych: 1) ze sprzedaży papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, których cena zależała bezpośrednio lub pośrednio od ceny papierów wartościowych wymienionych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; zwolnienie nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej, 2) z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w pkt 1. W obu wypadkach przepisy stanowią o realizacji praw wynikających z papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego, ten zaś jest regulowany przepisami ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W rozumieniu tej ustawy publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Niewątpliwie w niniejszej sprawie kryteria te nie zostały spełnione, gdyż prawo SAR zostało nabyte na podstawie umowy, skierowane było do określonego kręgu osób, tj. do pracowników Spółki z o.o. "D", a akcje firmy D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych nie były dopuszczone do publicznego obrotu zgodnie z regułami określonymi w omawianej ustawie. Poza tym art. 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2000r., za papiery wartościowe uznawał tylko te, które zostały wyemitowane na podstawie właściwych przepisów, a żaden z nich nie uznawał, w owym czasie, za papiery wartościowe tych papierów, które zostały wyemitowane na podstawie przepisów innych niż prawa polskiego. Ponieważ, jak już wyżej powiedziano, ustawodawca zwolnienie od podatku pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych wiązał z działaniem przepisów ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a prawo do SAR nie zostało objęte ich działaniem, skarżący nie może skorzystać z tej ulgi podatkowej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.