III SA 255/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2002r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2002r. określającą S. C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999r. zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik obniżył w grudniu 1999r. podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] grudnia 1999r. wystawionej przez firmę "T" Spółka z o.o. w T. , gdy pod wskazanym w fakturze adresem stanowiącym siedzibę Spółki znajdowało się mieszkanie prywatne, które nigdy nie było wynajmowane tej firmie. Ponadto Spółka "T" od dnia zarejestrowania tj. od [...].10.1999r. do września 2000r. nie rozliczała się z podatku VAT ani też nie składała deklaracji podatkowych VAT-7. W aktach Urzędu Skarbowego w T. brak jest aktualnych danych dotyczących zmiany siedziby firmy. Powyższe okoliczności w ocenie Izby Skarbowej uzasadniają twierdzenie, że odwołujący się nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę "T" co wynika z § 54 ust. 4 pkt 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa powołała się nadto na tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2002r. sygn. akt [...] w której stwierdzono, że § 54 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, nie jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze S. C. wniósł o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji wobec oparcia rozstrzygnięcia na przepisie § 54 ust. 4 pkt 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który utracił moc z dniem 1 stycznia 2001r., a więc nie stanowiącego podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Ponadto przedmiotowej decyzji zarzuca naruszenie prawa procesowego i materialnego, a mianowicie: 1/ oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 54 ust 4 pkt. 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr156, poz. 1024), które to przepisy zostały ustanowione przez Ministra Finansów z przekroczeniem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 i art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a tym samym są niezgodne z art. 92 ust 1 Konstytucji RP, 2/ naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu § 54 ust, 4 pkt. 2 i ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., polegającą na nie mającym oparcia w wyżej wymienionym przepisie uznaniu, iż: a) okoliczność braku możliwości skontrolowania wystawcy przedmiotowej faktury stanowi dostateczną przesłankę wydania decyzji na podstawie § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia, b) okoliczność nie prowadzenia w czasie trwania kontroli podatkowej działalności przez sprzedawcę, tj. firmę T. Sp. z o.o. pod adresem wskazanym w fakturze jest przesłanką uzasadniającą zastosowanie przepisu § 54 ust 4 pkt. 2 rozporządzenia. 3/ rażące naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, a mianowicie: a) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego zebrania materiału dowodowego i bezzasadne uznanie, iż stwierdzony przez Urząd Skarbowy brak możliwości kontroli T. Sp. z o.o. jest równoznaczny z brakiem kopii faktury, art. 188 i art. 199 Ordynaci podatkowej "poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu ł instancji, art. 210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez: brak uzasadnienia nieuwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w odwołaniu, brak ustosunkowania się do wniosku strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania stosownej podstawy prawnej w postaci przepisu prawa uzasadniającej stosowanie jako podstawy decyzji przepisów rozporządzenia, które w dacie wydania decyzji nie obowiązywały - Izba Skarbowa wbrew wymogom w /w przepisu Ordynacji podatkowej poprzestała jedynie na stwierdzeniu, iż w /w przepisy mają zastosowanie, Art 199 oraz art. 180 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodu ze słuchania obu stron transakcji potwierdzonych fakturami na okoliczność faktu ich wysławienia wraz z kopiami, w tym osób wystawiających faktury w Spółce T. Sp. z o.o., f) Art 210 § 4 w związku z art. 120 poprzez bezzasadne uznanie iż "w sytuacji, gdy z winy podatnika nie można skontrolować czy wywiązał się on z dokumentacyjnego obowiązku nałożonego przez prawo, uprawnionym jest wniosek, iż nałożonego przez prawo obowiązku podatnika zaniechał" - które to stwierdzenie sianowi niedopuszczalne w prawie podatkowym domniemanie, dotyczące nota bene innego podatnika niż strona niniejszego postępowania, g) Naruszenie dyspozycji przepisów zawartych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie jest skutkiem zastosowania przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 i ust. 9 rozporządzenia z dnia 15.12.1997r. i: stanowi de iure i de facto rozszerzenie sankcji wobec nabywcy z faktury ponad krąg osób wymienionych w rozdziale 15 Ordynacji, stanowi {nie wymienioną w ustawie o VAT) dodatkową sankcję sprzeczną z przepisem art. 19 i 33 ustawy o podatku od towarów i usług, h) naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ odwoławczy jakichkolwiek czynności sprawdzających zgodnie z wnioskami strony zawartymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji celem wyjaśnienia istotnej okoliczności wystawienia faktur VAT wraz z kopiami. 4/ rażące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zgromadzenie w materiale dowodowym dotyczącym postępowania podatkowego w sprawie S. C. i T. Sp. z o.o. innych dowodów dotyczących kontroli w firmie Z. Sp. z o.o. jako podatnika zarejestrowanego w Urzędzie Skarbowym w S., to jest załączenie do akt sprawy [...] materiałów postępowania podatkowego nie mających związku z przedmiotowym postępowaniem. Uzasadniając powyższe zarzuty Strona podnosi m.in., iż ustawa o podatku od towarów i usług zawiera w art. 23 pkt. 1 oraz w art. 32 ust 5 dwie delegacje dla Ministra Finansów, z których zadra nie uprawnia Ministra Finansów do ograniczenia ustawowego prawa podatnika- nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług. Zdaniem skarżącego, zarówno umiejscowienie przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, jak i nieprecyzyjność upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ustawy nie może prowadzić do wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Ewentualne założenie, iż art. 23 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi delegację ustawową dla Ministra Finansów do wydania przepisu § 54 ust 4 pkt. 2 prowadziłoby zdaniem strony do wniosku, iż art. 23 pkt 1 w zakresie "przypadki" naruszałoby konstytucyjną zasadę zawartą w art. 92 ust 1 Konstytucji RP nakazującą zawarcie w ustawie szczegółowego upoważnienia wyłącznie w celu jej wykonania. Strona uzasadniając fakt, iż decyzja wbrew wymogom art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie wskazuje podstawy prawnej i uzasadnienia twierdzenia, iż brak możliwości przeprowadzenia kontroli u sprzedawcy przesądza o dopuszczalności stwierdzenia, iż sprzedawca nie posiada kopii faktury wystawionej odbiorcy podnosi, że przed wydaniem decyzji konieczne było uprzednie przeprowadzenie kontroli, a jej brak niweczy zasadność stwierdzeń Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej w zakresie ustalenia, iż sprzedawca nie posiada kopii przedmiotowej faktury. Pełnomocnik strony skarżącej podnosi ponadto fakt iż Izba Skarbowa w W. błędnie w uzasadnieniu przyjęła, że do sytuacji podatnika odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...].06.1996r" sygn. akt [...], bowiem dotychczas TK nie rozpatrywał zarzutu sprzeczności przedmiotowego przepisu rozporządzenia z przepisami rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Powołanie jako podstawa prawna obu decyzji organów I i II instancji wydanych w dniach [...].05.2002r. oraz [...].12.2002r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r., które w całości uchylone z dniem 1.01.2001r. powoduje, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej, co uzasadnia zarzut nieważności i żądanie zastosowania przepisu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podnosi, iż udostępnione przez Izbę Skarbową w W. akta sprawy podatkowej nie zawierają żadnych nowych dowodów w przedmiotowej sprawie, natomiast większość z nich dotyczy zupełnie innego postępowania prowadzonego w Spółce Z. Sp. z o.o. Tym samym składanie kolejnych wniosków dowodowych przed wydaniem decyzji przez organ II instancji było całkowicie bezprzedmiotowe wobec faktu ich nieuwzględnienia oraz faktu, iż ani Urząd Skarbowy ani Izba Skarbowa nie zidentyfikowały jak dotąd przedmiotu niniejszego postępowania podatkowego pomimo zakończenia tego postępowania prawomocną decyzją podatkową Izby Skarbowej z dnia [...].12.2002r. W uzupełnieniu skargi skarżący odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] kwietnia 2004r. Sygn. akt [...] twierdząc, że Trybunał rozstrzygnął o niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis jest identyczny jak § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut, iż zaskarżona decyzja została oparta na § 54 ust. 4 pkt 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis jest niezgodny z Konstytucją R.P. Jest rzeczą oczywistą, że jedynie Trybunał Konstytucyjny jest kompetentnym organem do stwierdzenia "niekonstytucyjności" przepisu. Wyrokiem z dnia [...] grudnia 2001r. sygn. akt [...] Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, iż § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest niezgodny z art. 217 Konstytucji R.P. (publ. OTK 2001 Nr 8, poz. 257). Nie zmienia tego stanowiska wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] kwietnia 2004r. sygn. akt [...] stwierdzający, iż § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Otóż ten drugi wyrok Trybunału Konstytucyjnego jakkolwiek dotyczy § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., który podobnie reguluje kwestie jak § 54 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. dotyczy innej sytuacji prawnej, bowiem rozpatrywany jest łącznie z art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. Wobec tego jest rzeczą ewidentną, że § 54 ust. 4 pkt 2 i ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. jest przepisem obowiązującym i mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie zaś twierdzenie skarżącego jest oczywiście bezzasadne. Ponadto należy przypomnieć jeszcze raz. że ani organy podatkowe ani też Sąd nie są władne do rozstrzygnięcia o zgodności z Konstytucją zastosowanego przepisu. Wobec tego zasadnicza wywody skargi są nieporozumieniem. Odnosząc się do zarzutu błędnej interpretacji § 54 ust,. 4 pkt 2 i 9 cyt. rozporządzenia przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż powyższy przepis w sposób precyzyjny stwierdza, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury będące w posiadaniu nabywcy towarów lub usług nie potwierdzone kopią u sprzedawcy. Powyższy przepis nie ma zastosowania, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W postępowaniu organu podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości stwierdziły, że wystawca zakwestionowanych faktur VAT – firma "T" sp. z o.o. w T. nie mieści i nie mieściła się nigdy pod wskazanym adresem, że od daty zarejestrowania tj. od [...] października 1999r. do września 2000r. nie rozliczała się z podatku od towarów i usług oraz nie składała deklaracji podatkowych VAT – 7 we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym. Powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, stanowiły wystarczający dowód na stwierdzenie, że zakwestionowane u skarżącego faktury nie zostały potwierdzone u wystawcy ich kopiami. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współdziałania w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia, mimo wezwania, środków takich nie przedstawia (wyrok NSA z dnia 20 maja 1999r., sygn. akt I SA/Ka 568/8/98). W postępowaniu podatkowym jest regułą postępowania nieobecną w tym postępowaniu. Wobec tego w przepisach art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej chodzi nie o ciężar dowodu lecz o wymóg jego prezentacji. Powyższy wymóg prezentacji dowodu to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuacje podatnika na gruncie prawa podatkowego, przesądzając, w sytuacji gdy toczy się sprawa podatkowa, jej rozstrzygnięcie (Przegląd Podatkowy Nr 5 z 2004r. – "O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym – B. Brzeziński, M. Masternak). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zaprezentowały wszelkie dostępne dowody, które wskazały, że wystawca faktury nie posiada jej kopii. Wobec tego tylko zaprezentowanie odmiennych dowodów przez podatników mogłoby zmienić powyższą ocenę. Reasumując stwierdzić należy, iż zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego jak też prawa procesowego są oczywiście chybione. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązującego w grudniu 1999r. prawa tj. wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - § 54 ust. 4 pkt 2 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024). Do rozpoznawanego stanu faktycznego nie ma zastosowania teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] kwietnia 2004r. sygn. akt [...], w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy i właściwe go oceniono, w decyzji powołano właściwą podstawę prawną orzeczenia oraz w sposób logiczny, wewnętrznie spójny, przekonywujący uzasadniono decyzję. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł, jak w sentencji. s. M. Długosz – Szyjko s. J. Rypina s. E. Radziszewska – Krupa