III SA 2679/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Sylwester Golec, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi B. S., M. S. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargi Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].02.2000 r. Nr [...] - wydaną, w postępowaniu odwoławczym - utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].12.1999 r. Nr [...] określającą B.S. i M. S. zaległość podatkową w kwocie [...] zł od niewydatkowanej kwoty w wysokości [...] zł. W jej uzasadnieniu m. in. stwierdziła, że zgodnie z art.21 ust.1 pkt 32 a wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 a-c, w części wydatkowanej na nabycie w kraju nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego czyści, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Z wymienionego wyżej przepisu wyraźnie wynika na jakie cele należy wydatkować przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Zdaniem Izby Skarbowej przedłożony do rozliczania przychodu w kwocie [...] zł akt notarialny dotyczący zakupu pałacu, magazynu materiałów pędnych, stacji paliw oraz zabytkowego drzewostanu na kwotę [...] zł nie spełnia wymogów cytowanego wyżej przepisu. Wnioskiem z dnia [...].04.2002r. uzupełnionym pismem z dnia [...].05.2002r. podatnicy wystąpili do Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § l pkt 5 i 4 Ordynacji podatkowej. Opisując stan faktyczny podniesiono, że zakup nieruchomości za kwotę [...] zł na podstawie umowy w formie aktu notarialnego z [...].03.1998r. Nr [...] spełnia warunki przewidziane art. 28 ust. 2 i art. 21 ust. 1 pkt 32 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem strony Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż kwestią sporną między organami podatkowymi jest fakt nie uznania kwoty [...] zł, podczas gdy strona zgłosiła w odwołaniu dwie kwoty tj. [...] zł jako cenę nieruchomości zakupionej przez stronę na cele mieszkaniowe oraz kwotę [...] zł jako wydatki na materiały i roboty budowlane. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...].08.2002r. Nr [...] wskazując na treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały ujawnione żadne nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji lecz nie znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w dniu [...].02.2000 r. Z akt podatkowych wynika, że oświadczenie Pana S. G. z dnia [...].09.1991 r. było przedmiotem oceny w toczącym się postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w W., które zostało zakończone decyzją z dnia [...].03.2000r. Pismem z dnia [...].02.2000 r. - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecono Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia przedłożonego oświadczenia z dnia [...].09.1991 r. O próbie uzupełnienia treści tego dowodu świadczy wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2000 r., na które podatnicy nie udzielili odpowiedzi pomimo, że jego odbiór potwierdzony został w dniu [...].02.2000r. W związku z powyższym zarzut odwołania, iż organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie niezbędnego postępowania wyjaśniającego jest nie zasadny. Dokumenty zgromadzone w aktach dowodzą, że całe postępowanie dowodowe toczyło się przy czynnym udziale stron. Przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...].12.1996 r. za kwotę [...] zł, wydatkowany został przez B. i M. S. na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na cele mieszkaniowe uzasadniające uznanie tego przychodu za _ wolny od podatku. Organy podatkowe w postępowaniu instancyjnym uznały, że wydatkowanie kwoty [...] zł na nabycie przez podatników w dniu [...].03.1998 r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] nieruchomości tworzącej zespół parkowo-pałacowy wraz z magazynem materiałów pędnych i stacją paliw położonej we wsi S., nie spełnia warunków, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z przedłożonych przez podatników rachunków na sumę [...] zł uznano kwotę [...] zł jako wydatki na materiały i roboty budowlane. Przedłożone w postępowaniu wznowieniowym dowody: 1. wyciąg z operatu szacunkowego dotyczący nieruchomości zakupionej przez Stronę zawierający charakterystykę i opis nieruchomości oraz ustalenie wartości rynkowej budynków i budowli, 2. kserokopie zdjęcia zabudowań określonych jako "stacja paliw", 3. pismo Ministerstwa Finansów nie stanowią, zdaniem organu, okoliczności faktycznej (lub nowego dowodu) mającej wpływ na rozstrzygnięcie. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...].11.1999 r. było znane Izbie Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej. Wynikająca z "wyciągu operatu szacunkowego" charakterystyka i opis nieruchomości wraz z kserokopią dokumentacji zdjęciowej pałacu, stanem faktycznym i funkcjonalnym budynków i budowli jest potwierdzeniem faktu nabycia nieruchomości aktem notarialnym Nr repertorium [...] Nr [...] z dnia [...].03.1998 r. Nie jest natomiast nowym faktem i dowodem stanowiącym przesłankę wznowienia postępowania odmienna, niż podatnika, ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe w toczącym się postępowaniu instancyjnym. Postępowanie wznowieniowe unormowane w art. 240-246 Ordynacji podatkowej nie jest kontynuacją postępowania podatkowego prowadzonego w zwykłym trybie instancyjnym oraz, że zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia [...].06.2002 r. były już przedmiotem oceny przez Izbę Skarbową w W. Istota wznowienia postępowania polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną z tego powodu, że postępowanie poprzedzające tę decyzję było w sposób kwalifikowany wadliwe. Wznowienie jest więc spowodowane wadą postępowania (wadą procesową), a nie wadą decyzji. Decyzja Izby Skarbowej zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w której wskazano dowody, na jakich oparte zostało rozstrzygnięcie, przyczyny z powodu których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także przyczyny nie uznania argumentów podatnika w postępowaniu podatkowym. W tym stanie rzeczy, zdaniem Izby, nie zostały naruszone przepisy art. 120, art. 180, art. 210 § l pkt 6 oraz art. 244 § l pkt l Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili: 1. naruszenie art. 244 § l pkt l ordynacji podatkowej w zw. z art. 28 ustawy o dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż brak jest w sprawie podstaw do uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...].02.2000r. 2. naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie okoliczności faktycznych i dowodów powołanych przez stronę 3. naruszenie art. 120 ordynacji podatkowej - poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych dotyczących sprawy. Opisując stan faktyczny sprawy stwierdzili, że przy składaniu oświadczenia nastąpiła pomyłka w dacie i zamiast roku 1997 wpisano rok 1991. Niewykluczone, iż taki sposób napisania daty spowodowany był charakterem pisma osoby składającej oświadczenie. Brak było jakichkolwiek logicznych podstaw do kwestionowania okoliczności, iż rzeczywistą datą złożenia oświadczenia, a zatem także otrzymania kwoty [...] był rok 1997. W roku 1991 strona była jeszcze właścicielem nieruchomości przy ul. N. [...], której dotyczył projekt. Z kolei w roku 1991 przed denominacją złotego kwota na oświadczeniu nie mogłaby wynosić [...] ([...] tysięcy) złotych. W związku jednak z faktem, iż mimo tak logicznych bezspornych okoliczności o charakterze faktów powszechnie znanych rachunek został przez organy podatkowe zakwestionowany. Przedstawiono kolejne oświadczenie potwierdzające rzeczywistą datę złożenia oświadczenia pierwszego. Oświadczenie to mimo, iż złożone zostało w roku 2002 r. tj. po wydaniu decyzji ostateczne może być jednak uznane za dowód istniejący w chwili jej wydawania. Oświadczenie to jest bowiem jedynie pisemnym potwierdzeniem faktu, który wtedy już istniał. Skarżący dodali, iż przy ocenie przesłanek wznowienia postępowania zagadnieniem drugoplanowym jest to czy brak ujawnienia nowych faktów i dowodów należy wiązać z niedopatrzeniem strony czy też - co miało miejsce w niniejszej sprawie - z faktycznym pozbawieniem strony możliwości działania w toku postępowania. Za takim przyjęciem rozumienia tej podstawy wznowienia przemawia przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, a także interes społeczny. Zdaniem strony w toku postępowania głównego (podatkowego) organ zaniedbał ustaleń istotnych okoliczności faktycznych i nie zebrał dowodów na te okoliczności. Decyzja Urzędu Skarbowego wydana została jedynie w oparciu o oświadczenie osoby sporządzającej projekt domu, w treści którego data wpisana została w sposób utrudniający jej prawidłowe odczytanie, co doprowadziło do odczytania daty omyłkowo jako "91" - zamiast "97". Kolejną zaskarżoną do Sądu decyzją z [...].08.2002r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa(Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania B. i M. S., od decyzji Izby Skarbowej w W. dnia [...].06.2002 r. Nr [...] odmawiającej - po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia [...].05.2002 r. - uchylenia decyzji ostatecznej dnia [...].03.2000 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...].12.1999 r. [...] określającej zaległość z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości [...] zł od niewydatkowanej kwoty [...] zł wraz z należnymi odsetkami Minister Finansów utrzymał w mocy. Wskazując na analogiczną argumentację, jak w decyzji Nr [...] dotyczącą także wznowienia postępowania Minister stwierdził, że Izba Skarbowa pismem z dnia [...].02.2000 r. - na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej - zleciła Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia przedłożonego oświadczenia z dnia [...].09.1991 r. . O próbie uzupełnienia treści tego dowodu świadczy wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia [...].02.2000 r., na które podatnicy nie udzielili odpowiedzi pomimo, że jego odbiór potwierdzony został w dniu [...].02.2000 r. W związku z powyższym zarzut odwołania, iż organy podatkowe nie podjęły w tym zakresie niezbędnego postępowania wyjaśniającego jest nie zasadny. Dokumenty zgromadzone w aktach dowodzą że całe postępowanie dowodowe toczyło się przy czynnym udziale stron. Ujawnienie przez pełnomocnika na etapie wznowieniowego postępowania pełnych danych wystawcy "oświadczenia" nie ma wpływu na wynik sprawy zwłaszcza, że z treści tego dowodu nie wynika data otrzymania kwoty [...]zł. Dodał, że strona do wniosku z dnia [...].04.2002 r. uzupełnionego pismem z dnia [...].05.2002 r. o wznowienie postępowania oprócz oświadczenia - będącego przedmiotem sporu - innych dowodów mających wpływ na wynik sprawy nie przedłożyła. W złożonej skardze na ww. decyzję skarżący podobnie jak w poprzedniej skardze wskazali na analogiczną argumentację prawną. Podnieśli, że przedłożone dowody we wniosku o wznowienie postępowania stanowią podstawę do uwzględnienia skargi. W odpowiedziach na skargi Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Po połączeniu, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), obu spraw należało skargi oddalić. Analiza treści skarg wskazuje, iż w trybie nadzwyczajnym jakim jest wznowienie postępowania strona skarżąca dąży do wzruszenia decyzji wymiarowych, na które skargi do NSA zostały odrzucone z powodu nie uiszczenia w terminie wpisu sądowego. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej zaskarżonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, gdyż toczy się w bardzo zawężonych ramach dotyczących jedynie zbadania, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wymienione w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wnioskami z dnia [...] kwietnia 2002r. strona powołując art. 240 § 1 pkt 4 i 5 ww. ustawy wskazała, że podstawą wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej Nr [...] określającej zaległość podatkową od niewydatkowanej kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł jest "fakt nie uznania kwoty [...] zł" dotyczącej wydatku z tytułu wykonania projektu domu. Z kolei jako podstawę zasadności wniosku o wznowienie postępowania dotyczącego decyzji Izby Nr [...] określającej zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości [...] zł strona oprócz ww. wydatków na kwotę [...] zł wymieniła także dowody jak: - wyciąg z operatu szacunkowego dotyczącego zakupionej nieruchomości, - kserokopię zdjęć zabudowań, - pismo Ministerstwa Finansów. Przesłankę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi ją wydającemu. Pod pojęciem nowych dowodów należy rozumieć dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Dowody, o których mowa w tym przepisie muszą istnieć w dniu wydawania decyzji i nie mogły być znane organowi wydającemu decyzję. Nie ulega wątpliwości, że już w odwołaniu od decyzji wymiarowej strona podnosiła i wskazywała na bezpodstawne nie uwzględnienie wydatku w kwocie [...] zł, co oznacza, iż ta kwestia była przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, a więc automatycznie wyklucza branie takiego dowodu pod uwagę w postępowaniu o wznowienie postępowania. Jeśli chodzi o pozostałe dowody wskazane przez stronę, przypomnieć wypada, iż organy podatkowe w postępowaniu instancyjnym wskazały na przyczyny nie uznania poniesionych wydatków w kwocie [...] zł na nabycie w dniu [...] marca 1998r. aktem notarialnym Rep. [...] nr [...] nieruchomość tworzącej zespół parkowo - pałacowy wraz z magazynem i stacją paliw w związku z brakiem spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, iż Minister Finansów prawidłowo uznał, iż pismo na które strona się powołuje z dnia [...] listopada 1998r. było znane organom podatkowym. Natomiast wyciąg z operatu szacunkowego i kserokopia zdjęć nieruchomości jest potwierdzeniem pewnego stanu faktycznego, który był znany organom podatkowym w trakcie postępowania wymiarowego. Oznacza powyższe, że wymienione dowody w świetle treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy prawnej do wzruszenia w tym trybie ostatecznych decyzji Izby Skarbowej. Ponieważ strona nie wykazała aby została spełniona przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 180 O.p., jak również Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia badając sprawę, należało te zarzuty skargi uznać jako oczywiście bezzasadne. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec, jak w sentencji. s. J. Rudowski s. B. Lubiński s. S. Golec