III SA 27/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA del. Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej skutków podatkowych darowizny na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii p. w. [...] w G., 3) zasądza na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie [...] zł) od Izby Skarbowej w W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego przez p. K. i p. T. M., obejmującego trzy źródła przychodów: z Zakładu Handlowo - Usługowego w G., w spółce cywilnej "I." W. N., K. M. oraz w spółce cywilnej "S." S. S., K. M. określił decyzją z dnia [...] stycznia 2002 r. podatnikom wysokość zobowiązania w tym podatku za 1999 r. w kwocie [...] zł (zadeklarowana [...] zł), odpowiednią zaległość oraz odsetki od tej zaległości. Decyzja ta z przyczyn procesowych została uchylona decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2002 r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2002 r. określił podatnikom wysokość zobowiązania w ww. podatku za 1999 r. w kwocie [...] zł, odpowiednią zaległość oraz odsetki od tej zaległości. Organ pierwszej instancji w podstawie prawnej orzeczenia powołał art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 3, art. 23. § 3, art. 53 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 24. ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572) oraz art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10, art. 22, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 25. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416, ze zm.). Jako nieprawidłowości uznał: niepomniejszenie kosztów wykazanych w rachunku zysków i strat Zakładu Handlowo - Usługowego w G. o wskazane w uzasadnieniu wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), * zawyżenie w ww. źródle przychodów kosztów uzyskania przychodów poprzez zawyżenie wartości naliczonej amortyzacji od środków trwałych w postaci trzech ciągników [...](naruszenie art. 22 ust. 8 ww. ustawy), * wadliwe prowadzenie zapisów księgowych, dotyczących wysokości przychodów i kosztów w spółce cywilnej "I.", prowadzące do naruszenia art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy, * zawyżenie w ww. spółce kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, zaksięgowaną jako wartość odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego "[...]", "[...]", "[...]", który to znak wprowadzono do ewidencji środków trwałych w dniu [...] marca 1996 r., zaliczając go do wartości niematerialnych i prawnych na podstawie wyceny dokonanej przez Biuro [...] "R." na kwotę [...] zł; zgodnie z przedłożonym świadectwem ochronnym nr [...] na znak towarowy, wydanym przez Urząd Patentowy RP, znak zgłoszono do rejestracji w dniu [...] sierpnia 1996 r., zarejestrowano zaś i dopuszczono do używania w obrocie gospodarczym [...] kwietnia 1999 r.; zdaniem organu stanowiło to naruszenie art. 22 ust. 8 w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w III SA 27/03 sprawie amortyzacjiśrodków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 7, poz. 34, ze zm.) gdyż podatnik nie nabył tego prawa majątkowego wobec czego wartość wycenionego ww. sposób znaku nie stanowiła wartości niematerialnych i prawnych; - zawyżenie w spółce "S." kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł ofiarowaną Rzymskokatolickiej Parafii p.w. [...] w G., czym naruszono art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy Po rozpatrzeniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r., wydaną z powołaniem na art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji w kwestiach merytorycznych, nie dopatrując się w decyzji naruszeń prawa. Odnosząc się zaś do zarzutów procesowych zawartych w odwołaniu stwierdziła m.in., że pełnomocnik stron nie przedstawił jakie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione, ani też na czym polega sprzeczność ustaleń z treścią zebranego materiału. W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej w W. pełnomocnik p. K. M. wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg. norm przepisanych. Zarzucił temu orzeczeniu: * niewyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, * sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału, III SA 27/03 naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uchybienia procesowe, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120, 121, 122, 124, 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach skargi pełnomocnik skoncentrował się na wadliwej jego zdaniem interpretacji § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji, prowadzącej do postawienia podatnikowi zarzutu zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Dokonał analizy użytego w tym przepisie określenia "nabyte" i doszedł do wniosku, że stanowi ono pewien skrót myślowy, czy też określenie zbiorcze, które obejmuje także wytworzenie środka trwałego w postaci wartości niematerialnych i prawnych. Dodał, że skoro na gruncie przepisów obowiązujących w 1996 r. podatnik był uprawniony do dokonania amortyzacji takich wartości, to późniejsze zmiany tych przepisów nie mogły go pozbawić praw nabytych. Ponadto zarzucił organowi podatkowemu niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego podatkowego poprzez nieuwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodu darowizny na rzecz ww. Rzymskokatolickiej Parafii. W kwestiach procesowych pełnomocnik podniósł, że inny inspektor kontroli skarbowej prowadził postępowanie dowodowe w sprawie w pierwszej instancji, inny zaś, nieznający przebiegu sprawy, wydał [...] września 2002 r. decyzję. Skarżącego nie III SA 27/03 zapoznano przy tym z upoważnieniem pracownika, który wykonywał kompetencje organu w sprawie. W sposób ogólny, nie wskazując konkretnych uchybień, postawił też zarzuty dotyczące braku pełnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Ponadto, również nie przedstawiając szczegółowej argumentacji, zakwestionował pozostałe ustalenia zawarte w decyzjach organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i odniosła się do zarzutów zawartych w skardze. Podtrzymała stanowisko organów zawarte w decyzjach obu instancji. Odnośnie podstawowego zarzutu dot. zakwestionowania wysokości odpisów amortyzacyjnych z tyt. amortyzacji wartości niematerialnej w postaci znaku towarowego stwierdziła, że organ pierwszej instancji, czego nie skorygowała w swojej decyzji, mylnie powołał przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. podczas gdy w sprawie miał zastosowanie § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35, ze zm.) . Błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy bowiem również przepisy rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. nie pozwalały na amortyzowanie wytworzonych, a nie nabytych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 tego aktu wartości niematerialnych i prawnych. Nie zgodziła się też z zarzutem nieuwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu darowizny na rzecz Parafii, wskazując na art. 23 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Odnośnie kwestii związanych ze zmianą inspektorów w toku postępowania pierwszoinstancyjnego III SA 27/03 podniosła, że od dnia 1 lipca 2002 r. na skutek odpowiedniej zmiany ustawy o kontroli skarbowej organem stał się Dyrektor UKS, (o czym poinformowano podatnika), który miał prawo do upoważniania podległych mu pracowników do podpisywania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który od 1 stycznia 2004 r. jest właściwy do rozpoznania skargi wniesionej jeszcze do NSA, stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza wprawdzie, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały możliwość zaliczenia darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej p. w. [...] w G. do kosztów uzyskania przychodów ze źródła związanego z działalnością gospodarczą podatnika, prowadzoną w ramach spółki cywilnej "S.", z uwagi na art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże nie rozważyły one czy odpowiednia do udziałów podatnika w tej spółce część darowizny nie kwalifikuje się do odliczenia od jego dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) w zw. z art. 8 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie do 1999 r. Wymieniony przepis art. 26 pozwala na odliczenie, do wysokości nie przekraczającej 10 % dochodu, darowizn m.in. na cele kultu religijnego i na działalność charytatywno - opiekuńczą. Natomiast art. 8 stanowi, III SA 27/03 że dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a do takiej kategorii zalicza się wymieniona na wstępie spółka cywilna "S.", opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że dokonanie przez wspólników spółki cywilnej z przychodów, uzyskanych z działalności gospodarczej w ramach spółki, darowizny na cele wymienione w art. 2 6 ust. 1 pkt 9, udokumentowane stosownie do ust. 7 tego przepisu, pozwala na określenie podstawy opodatkowania u wspólników w oparciu o uzyskany przez każdego z nich dochód, po odliczeniu proporcjonalnej do udziałów w spółce części darowizny. W tym zakresie postępowanie odwoławcze powinno zostać przeprowadzone ponownie. Przy czym ze względów ekonomii procesowej Sąd uznał, że nie zachodzi potrzeba uchylania decyzji organu pierwszej instancji gdyż organ odwoławczy posiada wszelkie uprawnienia do wyjaśnienia czy dokonana darowizna zalicza się do kategorii darowizn o jakiej mowa w ww. przepisach, a w razie gdyby istniała potrzeba szerszego przeprowadzenia postępowania dowodowego w tej części może skorzystać z art. 229 Ordynacji podatkowej. Na marginesie Sąd zauważa, że żądanie pełnomocnika - radcy prawnego, aby w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny orzekał co do istoty sprawy nie znajdowało podstaw prawnych ani w obowiązującej w czasie wniesienia skargi ustawie z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), ani też nie mieści się w kompetencjach WSA, określonych w ustawie z dnia 30 III SA 27/03 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) . Zadaniem sądów administracyjnych jest bowiem kontrola działalności organów administracji, a nie załatwianie spraw w zastępstwie tych organów. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów o amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem wadliwego powołania się przez organ pierwszej instancji na przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., zamiast na mające zastosowanie w sprawie przepisy kolejnego rozporządzenia tego organu z dnia 17 stycznia 1997 r., regulujące zagadnienia związane z amortyzacją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Błędu tego nie skorygował organ odwoławczy, który bez zastrzeżeń zaakceptował wywody inspektora kontroli skarbowej. Dopiero w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa przyznała, że przepisy te zostały mylnie powołane. To uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. W obu rozporządzeniach dopuszczano bowiem amortyzację praw majątkowych nabytych przez podatnika (por. § 3 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 rozp. M.F. z 17 stycznia 1997 r.) . Proponowany w skardze sposób rozumienia określenia "nabyty", użytego w § 3 ust. 1 właściwego rozporządzenia (§ 2 ust. 2 rozp. z 20 stycznia 1995 r., na który powołuje się pełnomocnik) , jako pojęcia zbiorczego, czy też skrótu myślowego, obejmującego także "wytworzenie we własnym zakresie" nie znajduje podstaw ani w wykładni językowej, III SA 27/03 ani systemowej wewnętrznej przepisów rozporządzenia. Sąd podziela więc w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Także bezzasadne są zarzuty pełnomocnika, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze nie wskazano na czym konkretnie miało polegać naruszenie większości wymienionych tam przepisów (z wyjątkiem art. 121 i 129 Ordynacji) i w jaki sposób mogłoby istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Również z urzędu Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń procedury podatkowej, z wyjątkiem niezbadania kwestii darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej, z uwagi na brak rozważenia możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu prawa materialnego - art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b). W tym ostatnim przypadku uchybienie art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale było konsekwencją błędów popełnionych przy stosowaniu prawa materialnego. Co do zmiany inspektora kontroli skarbowej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym to skarżącemu szczegółowo wyjaśniono w odpowiedzi na skargę, a także w toku postępowania o zmianach w organizacji kontroli skarbowej od dnia 1 lipca 2002 r. i konsekwencjach tych zmian dla rozpatrywanego postępowania. Zresztą nawet gdyby uznać, że przekazane informacje nie wyczerpywały zagadnienia to i tak nie miało to wpływu na wynik sprawy. Mimo częściowego uwzględnienia skargi Sąd z uwagi na konieczność ponownego określenia zobowiązania podatkowego postanowił, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ww. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylić III SA 27/03 wymienioną w sentencji decyzję Izby Skarbowej w całości. Orzekł natomiast, w myśl art. 152 tej ustawy, że zaskarżony akt do czasu uprawomocnienia wyroku nie może być wykonany w części dotyczącej skutków podatkowych dla skarżącego darowizny na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej. O częściowym zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, orzeczono na podstawie art. 206 ww. ustaw