III SA 2706/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), NSA ( del. ) Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu [...].10.2001r. skarżący wniósł pismo do GIKS, w którym domagał się stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...].06.2001 r., wydanej przez inspektora kontroli skarbowej E. U. Ś. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca grudnia 1999 r., zaległość podatkową za te miesiące oraz odsetki zwłokę od zaległości podatkowych naliczone do dnia wydania decyzji. Jak wyjaśnia strona w uzasadnieniu wniosku, od decyzji IKS wniesiono odwołanie z uchybieniem 14-to dniowego terminu, w związku z czym Izba Skarbowa w B. postanowieniem z dnia [...].09.2001 r. nr [...], pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia. Decyzja ostateczna IKS z dnia [...].06.2001 r., zdaniem skarżącego, wydana została z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Inspektor w decyzji z dnia [...].06.2001 r. wskazał jako podstawę prawną § 4 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.), nie przywołał "...natomiast właściwie żadnej postawy materialnoprawnej nałożenia zobowiązania podatkowego (...)". Strona podnosi, iż zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, następuje w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego rozporządzenie Ministra Finansów zostało wprawdzie wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która upoważniała Ministra do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer, ale delegacja ta utraciła swoją moc z dniem 17 października 1997 r., tj. z dniem wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. Decyzją z dnia [...].06.2002 r. Nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozpatrzył wniosek strony z dnia [...].10.2001 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji IKS. Od tej decyzji GIKS złożono odwołanie z dnia [...].07.2002 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej inspektora. W uzasadnieniu odwołania zarzucono inspektorowi naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. GIKS utrzymał w mocy decyzję [...].06.2002 r. nr [...], ponieważ nie stwierdził, aby decyzja inspektora była dotknięta wadą o której mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jak wywodzi w uzasadnieniu: rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności; powołanie się przez stronę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r. sygn. P. 7/00 nie może mieć znaczenia w sprawie, zdaniem GIKS, gdyż w nim wyraźnie podkreślono, iż stwierdzona niezgodność przepisów nie oznacza braku podstaw do ich stosowania od chwili ich wydania do daty wydania tego wyroku; zastosowanie przez organ kontroli skarbowej obowiązujących w czasie wydawania decyzji przepisów, na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie można uznać za nieprawidłowe; Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że " organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku TK orzekającego o ich niekonstytucyjności" oraz że w państwie prawnym niemożliwe jest uznanie, iż nieodpowiadanie wymaganiom art. 217 Konstytucji RP przez przepisy określające obowiązki podatkowe rodzi automatycznie skutek w postaci uznania od początku za nie byłe ukształtowanych już obowiązków prawnych. Takie działanie byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83 oraz art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności istnieją wątpliwości. Organy podatkowe nie mogą kwestionować ich obowiązywania w stosunku do już istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. Pismem z dnia [...] października 2002r. skarżący J. O. wniósł skargę za pośrednictwem pełnomocnika na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. Nr [...]. utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...].06.2002 r. nr [...]. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej pani E. U. - Ś. z Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].06.2001 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 1999 r., zaległość podatkową za te miesiące oraz odsetki zwłokę od zaległości podatkowych zarzucając: rażące naruszenie prawa względnie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności art.8 oraz art.217 Konstytucji RP, jak również art.4 §2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137. poz.926 z późn. zm.) w związku z art.35 ust.l ustawy z dniu 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 1 l poz.50 z późn .zm.) w brzmieniu obowiązującym przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 18.09.2001r. (Dz.U. Nr 122 poz.1324) oraz w związku z art. 247 §1 pkt. 3) ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o: stwierdzenie nieważności względnie uchylenie zaskarżonej decyzji zasądzenie od organu administracji państwowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg zestawienia kosztów. W odpowiedzi na skargę GIKS nie uznał zgłoszonych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § l Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego przepisu wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej zawierającego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot miała decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż z akt sprawy wynika, że podatnik nie wniósł od niej odwołania. Skarżący nie wnosząc odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, sam pozbawił się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa" to w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. ( por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. Akt III SA 1134/96 ) Przedstawione rozumienie rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela, prowadzi do wniosku, że Minister Finansów nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji. Brak jest, bowiem w przedmiotowej sprawie bezsporności czy oczywistości naruszenia prawa. Decyzje organów podatkowych wydane zostały na podstawie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, który to akt został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją RP art. 35 ust. 4 w/w ustawy. W wyroku z dnia 6 marca 1998 r. sygn. Akt P. 7/2000 Trybunał stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepis §4 rozporządzenia, nie został wyeliminowany z obrotu prawnego, a na organach podatkowych spoczywał obowiązek egzekwowania obowiązującego. Bowiem orzekanie w przedmiocie zgodności obowiązujących przepisów podatkowych z Konstytucją RP nie należy do zakresu uprawnień organów podatkowych. Wskazane zaś orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dnia 6 marca 2002 r. dotyczy innych grup podatników i organy podatkowe nie mogły w drodze analogii zastosować go w niniejszej sprawie. Zarzut niezgodności przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP mógł być jedynie rozstrzygnięty w postępowaniu sądowym dotyczącym skargi na decyzję odwoławczą - wymiarową wydaną w postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, z powodów omówionych wyżej w uzasadnieniu. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje naruszały prawo w stopniu uzasadniającym ich wzruszenie na podstawie art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej i oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270).