III SA 2719/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia 5 września 2002 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - uchyla zaskarżone decyzje; (...). Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. /przedtem "S." Towarzystwo Ubezpieczeń S.A./ wniosło do NSA skargi na dwie decyzje Izby Skarbowej w W. dotyczące jego zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 września 2002 r. (...) Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Towarzystwa od decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 14 czerwca 2002 r. (...), określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października do 31 grudnia 1999 r. w kwocie 86.955,70 zł, zaległość w tym podatku za ww. okres w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę w kwocie 74.010 zł liczone od 3 kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej tego orzeczenia art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Uzasadniając swoje stanowisko Izba Skarbowa stwierdziła, że strona prowadzi działalność ubezpieczeniową bezpośrednią i reasekuracyjną /czynną i bierną/ na terenie RP i za granicą. W wyniku kontroli, obejmującej ostatni kwartał 1999 r. inspektor kontroli skarbowej, po analizie konta, na którym ewidencjonowano składki z ubezpieczeń w powiązaniu z dokumentami źródłowymi, zakwestionował spółce zaniżenie w tym przychodów w stosunku do zadeklarowanych w zeznaniu w kwocie 674.904,62 zł o 65.551 zł. Uwzględniając art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych inspektor zwiększył o tę ostatnią kwotę przychód spółki. Ponadto organ kontroli zarzucił podatnikowi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 193.602,85 zł wskutek rozliczenia w nich reasekuracji biernej, zarówno obligatoryjnej jak i fakultatywnej. W zakresie reasekuracji obligatoryjnej spółka miała ww. okresie zawarte 3 umowy, z których wynikało trwanie polisy do dnia 31 grudnia 1998 r., obowiązek zgłoszenia podmiotu chronionego na 3 miesiące przed końcem roku, jednakże nie wcześniej niż 31 grudnia 2000 r., oraz że rozliczenie powinno następować w cyklach półrocznych. Ponieważ sprawozdanie finansowe spółki obejmowało wyłącznie IV kwartał 1999 r. tj. początek działalności, zawarte umowy z reasekuratorami nie mogły zostać z uwagi na postanowienia umowne dotyczące szczegółów ich rozliczenia rozliczone w kontrolowanym okresie i stanowiły wyłącznie podstawę memoriałowego naliczenia przychodów i kosztów. Również reasekuracja fakultatywna odnosząca się do danej umowy ubezpieczenia nie została rozliczona w roku 1999 r., co potwierdziła analiza materiałów źródłowych, z których wynikało, że z tytułu rozliczenia reasekuracyjnego - fakultatywnego udział reasekuratora wynosił jedynie 20.302 zł, gdy spółka wykazała saldo rozliczeń w kwocie 212.095 zł. Koszt tej reasekuracji Spółka określiła dopiero w maju i sierpniu 2000 r., co wskazuje, że w rozliczeniu 1999 r. nie mogło nastąpić obciążenie kosztów ww. kwotą. Wobec tego inspektor zakwalifikował wartość reasekuracji fakultatywnej do kosztów uzyskania przychodów 2000 r., a nie 1999 r. Również 100 procent udział reasekuratora w składce, analogicznie jak przychody, spółka ustaliła memoriałowe w kwocie 212.095 zł w oparciu o bazę danych funkcjonującą w 2001 r., a więc niewłaściwą do ustalenie opodatkowania w 1999 r. Prowizje memoriałowe od reasekuratora spółka zarejestrowała na koncie (...). Saldo tego konta na 31 grudnia 1999 r. wynosiło 18.492,15 zł. W zeznaniu C1T-8 za 1999 r. spółka wykazała prowizje od reasekuratora jako przychód podlegający opodatkowaniu, natomiast udział reasekuratora w składce jako koszt uzyskania przychodu, obciążając koszty uzyskania przychodów 1999 r. kwotą per saldo 193.602,85 /212.095 - 18.492,15/. Inspektor oceniając przedstawione wyliczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów w 1999 r. stwierdził, że nie zostały one poparte rachunkami technicznymi i jedynie w oparciu o warunki umowy stanowią wyliczenia statystyczne służące do sporządzeni prawidłowego wyniku finansowego na podstawie art. 6 ustawy o rachunkowości /zasada memoriału/ i naruszają art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ pierwszej instancji uznał, że spółka przyjmując kwoty z rozliczenia memoriałowego utworzyła rezerwy na rozliczenie reasekuracji w kwocie 193.602,85 zł. Takie rozliczenie było możliwe na podstawie art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ale zaliczenie takiego rodzaju rezerwy w koszty uzyskania przychodów wykluczał art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności końcowej części ust. 4, który dopuszcza uznanie za koszty uzyskania przychodów danego roku kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione, jeśli są określone co do rodzaju i kwoty. Ponadto nie zgodziła się ze stanowiskiem inspektora dotyczącym reasekuracji fakultatywnej, z którego wynikało, że udział reasekuratora w składce zostaje określony i jest znany w i momencie rozliczenia konkretnej umowy ubezpieczenia /podpisania przez reasekuratora "slipu"/. Wyjaśniała, że przy aranżowaniu takiej reasekuracji pełni funkcję pośrednika, który otrzymane składki przekazuje reasekuratorowi. W przypadku reasekuracji fakultatywnej oszacowanie udziału reasekuratora w składce wynika z wcześniejszej korespondencji między klientem, cedentem i ubezpieczycielem, która jest integralną częścią każdej umowy ubezpieczenia, a "slip" stanowi jedynie finalny dokument potwierdzający wcześniejsze ustalenia. Stąd też udział reasekuratora w składce znany jest w momencie podpisywania umowy i dlatego jako koszt wypełnia art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Z przedstawionym stanowiskiem odwołującego nie zgodziła się Izba Skarbowa. Zauważyła, że przyjęty przez stronę sposób ewidencjonowania czynności związanych z reasekuracją bierną polegał na zaksięgowaniu w tych samych okresach sprawozdawczych - zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów, wynikającą z art. 6 ustawy o rachunkowości - w których został zarachowany mogą przewidywać inne okresy rozliczeniowe /np. półroczne/, jak również mimo braku właściwego dokumentu rozliczeniowego /rachunku technicznego lub finansowego/. W związku z tym Izba stwierdziła, że przepisy o rachunkowości nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia określonych kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdyż pojęcie kosztów występujące w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest znacznie węższe niż takie pojęcie na gruncie ustawy o rachunkowości. Dokonując analizy art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Izba Skarbowa stwierdziła, że przepisy te wykluczają możliwość uznania za koszty uzyskania przychodu m.in. wydatków, które nie mają związku z przychodami osiągniętymi przez podatnika w roku podatkowym, a także są planowane do poniesienia w następnych latach podatkowych, lecz ściśle nie określone co do rodzaju i kwoty. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy Izba uznała, że wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika były właśnie takimi wydatkami, gdyż określenie globalne udziału reasekuratora w składce w wysokości procentowej od składki przypisanej bez potwierdzenia dowodem wpłaty albo rozliczenie reasekuracji biernej w koszty podatkowe bez rachunku technicznego - nie daje podstaw do ustalenia jego faktycznej wartości i do zarachowań. Tym samym nie został spełniony wymóg z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów w roku podatkowym są określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów. Natomiast jeśli zarachowanie nie było możliwe, a tak było w tym przypadku, to są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Podsumowując swoje stanowisko Izba uznała, że prawidłowe pod względem podatkowym rozliczenie usług reasekuracyjnych może być dokonane jedynie w oparciu o zaakceptowane przez strony rachunki techniczne, które są dokumentami stanowiącymi podstawę rozliczenia ponieważ zawierają zaakceptowane przez strony kwoty przychodów - prowizje, udziały w odszkodowaniach, a także koszty wykonanych usług cedowanego ryzyka. W obszernej skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej spółka zarzuciła jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 121 par. 1, art. 122 oraz 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym wniosła o uchylenie w całości decyzji zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje zarzuty podniosła, że nie kwestionuje ustalenia organów podatkowych, że w zakresie reasekuracji obligatoryjnej zawarła 3 umowy reasekuracyjne. Jednakże w 1999 r. żadna z polis wystawionych przez skarżącą nie została objęta zakresem tych umów. Spółka zarzuciła Izbie Skarbowej, że jej ustalenia odnośnie, zasad dokonywania reasekuracji obligatoryjnej zawarte w tych umowach zostały oparte na błędnym rozumieniu ich treści. Umowy te zostały zawarte w języku angielskim, zaś w trakcie postępowania organy obu instancji nie zażądały przedstawienia ich tłumaczenia. Spółka przekazała jedynie na życzenie inspektora wyjaśnienia pojęć występujących w tych umowach, który jednak organy nie respektowały, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Tym samym została ona oparta na blednie ustalonym stanie faktycznym, czym naruszono ww. przepisy procesowe. Spółka podniosła, że w 1999 r. nie reasekurowała żadnego ryzyka wynikającego z polis zawartych w tym roku na podstawie umów reasekuracji obligatoryjnej. Wszystkie ryzyka wynikające z tych polis zostały objęte w 100 procent reasekuracją fakultatywną będącą integralną częścią Międzynarodowego Programu zawartego między Grupą Ubezpieczeniową, do której należy a klientem. Reasekuracja fakultatywna dokonywana w ramach Programu jest podejmowana na z góry określonych i uregulowanych w jego treści warunkach. Spółka nie ma żadnej możliwości dowolnego wyboru klienta, warunków ubezpieczenia, wyboru reasekuratora oraz warunków reasekuracji. Dlatego też nie zgodziła się Izbą Skarbową, co do jej stanowiska, że ma swobodę wyboru treści umowy. Wywodziła, że jej zobowiązanie powstałe w 1999 r. było określone precyzyjnie, co do kwoty /wynikała bezpośrednio z umów ubezpieczenia/ oraz rodzaju /kwota należna reasekuratorom z tytułu ich udziału w składkach obliczona na bazie składki przypisanej/. Podnosiła, że dokumenty przez nią wystawiane jako, rachunki techniczne potwierdzające ostateczne rozliczenie zawartych w ramach Międzynarodowego Programu Ubezpieczeń umów reasekuracji, stanowią jedynie dowód ich uiszczenia przez spółkę. Dowodem poniesienia kosztu podatkowego są bowiem nie te dokumenty, lecz umowy ubezpieczeniowe zawarte zgodnie z treścią warunków Międzynarodowego Programu Ubezpieczeń, a także porozumień z reasekuratorami, których łączna kwota /niezależnie od tego czy zostanie uiszczona w 1999 r./ stanowi podstawę do wyliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału reasekuratorów w składce. Spółka podkreśliła, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ww. ustawy. Koszty spółki z tytułu reasekuracji dotyczyły roku 1999 bowiem opierały się wyłącznie na składce przypisanej określonej na bazie polis wystawionych w tym roku. Nie zostały one wprawdzie poniesione, ale były zarachowane i określone co do ich rodzaju i kwoty. Izba Skarbowa w treści uzasadnienia decyzji potwierdziła zresztą fakt zarachowania całej kwoty 212.095 zł uznanej przez spółkę za koszt uzyskania przychodu z tytułu reasekuracji, zaś określenie tej kwoty wynikało z treści poszczególnych umów ubezpieczeniowych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Również w drugiej zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej z dnia 5 września 2002 r. (...), w której na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 12 ust. 3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2002 r. (...), określająca wysokość straty Towarzystwo Ubezpieczeń S.A. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 297.160,39 zł przedmiotem sporu między podatnikiem a organami podatkowymi był przedstawiony wyżej problem dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodu kwot zarachowanych przez podatnika w związku z czynnościami związanymi z reasekuracją, a które faktycznie jeszcze nie zostały poniesione. W związku z tym skarżąca w skardze sformułowała podobne zarzuty i przedstawiła takie argumenty jak w odniesieniu do decyzji dotyczącej określenia jej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października do 31 grudnia 1999 r. Także i w tym przypadku w odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, zajmując stanowisko takie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który jest właściwy do rozpoznania tych spraw na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ zarządził ich połączenie na podstawie art. 111 par. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ do wspólnego rozpoznania i rozpatrzenia i zważył, co następuje. Skargi są zasadne. Przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, którego interpretacja i zastosowanie w stanach faktycznych występujących w zaskarżonych sprawach stanowi podstawową kontrowersję pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi, dopuszcza m.in. zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym kosztów, których jeszcze nie poniesiono, jeśli są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane. Z tej części ww. artykułu wynika więc, że w opisanym w nim przypadku również w stosunku do określenia kosztów ma zastosowanie zasada memoriałowego rozliczania, tak jak w odniesieniu do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3 tej ustawy. Zarachowanie, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ww. ustawy musi być zgodne z przepisami o rachunkowości bowiem w myśl art. 9 ust. 1 podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku. Oczywiście, stosownie do art. 15 ust. 1 tej ustawy, aby zarachowane a nie poniesione jeszcze faktycznie kwoty zaliczyć do kosztów przychodów danego roku podatkowego musi istnieć ich związek z przychodem tego roku. W rozpatrywanych sprawach organy nie negują tego związku. Koszty związane były z przychodem wynikającym z umów zawartych przez skarżącą odpowiednio w ostatnim kwartale 1999 r. lub w 2000 r. jak wynika z zaskarżonych decyzji zostały też zarachowane /zaksięgowane/ w tych samych okresach sprawozdawczych, co związane z nimi przychody. Izba Skarbowa nie podważa prawidłowości ich zarachowania z punktu widzenia ustawy o rachunkowości. Podnosi natomiast, że w momencie ich zarachowania nie zostały one ściśle określone co do rodzaju i kwoty, z czym zresztą nie zgadza się skarżąca. Stanowisko przyjęte w zaskarżonych decyzjach jest wewnętrznie sprzeczne. Albo bowiem spółka prowadziła wadliwie ewidencję rachunkową bowiem wprowadzała do niej dane nieokreślone co do rodzaju i kwoty i w takim przypadku art. 15 ust. 4 w omawianej części nie mógłby być zastosowany. Jednakże gdyby wystąpiła tego typu sytuacja to należałoby zakwestionować dokumenty księgowe podatnika, czego organy nie uczyniły. Akceptując prowadzoną przez podatnika ewidencję Izba Skarbowa jednocześnie podnosi, że nie można było ustalić faktycznej wartości udziału reasekuratora w składce bez potwierdzenia jej konta /por. wyrok NSA III SA 3382/02 omówiony w: Monitor Podatkowy 2004 nr 1 str. 3, dotyczący podobnego problemu, w którym uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 listopada 2002 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych Towarzystwa Ubezpieczeniowego "S." S.A./ . Albo też, jak rysuje się to w świetle niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, zarachowane zostały jednak koszty określone co do rodzaju i kwoty i związane z przychodami ostatniego kwartału 1999 r. lub 2000 r. W takim zaś przypadku okoliczność, że ich w tym okresie jeszcze nie poniesiono nie stoi na przeszkodzie, w świetle wskazanego wyżej memoriałowego ujęcia kosztów w części art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do zaliczenia ich do koszta uzyskania przychodów. Przedstawiona wyżej sprzeczność musi zostać jednoznacznie wyjaśniona przez organ odwoławczy. Niemożliwe jest bowiem jej przesądzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W aktach sprawy na podstawie, których orzekał Sąd /dodatkowo, na żądanie Sądu, uzupełnionych w toku postępowania sądowego przy piśmie Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2003 r./ brak jest bowiem umów reasekuracyjnych. Jak zaznaczyła Izba Skarbowa we wskazanym piśmie procesowym umowy te były jedynie do wglądu przed organami podatkowymi. Z umów tych, zgodnych z warunkami Międzynarodowego Programu Ubezpieczeń, jak twierdzi skarżąca, bezpośrednio wynikają kwoty należne reasekuratorom z tytułu ich udziału w składkach obliczone na bazie składki przypisanej. Skarżąca podnosi też, iż inspektor bazował na angielskojęzycznej wersji tych umów, nie żądał w. toku postępowania ich tłumaczenia, tylko wyjaśnienia pojęć w nich zawartych. W efekcie nie wykorzystał w sposób właściwy przekazanych mu informacji i nie zrozumiał prawidłowo treści tych umów. Uchybienia tego nie skorygowała Izba Skarbowa, która zdaniem skarżącego Towarzystwa, także przyjęła błędne rozumienie treści tych umów. Merytorycznej zasadności tych zarzutów Sąd nie może ocenić. Natomiast fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi, w sprzeczności z art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim /Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./ por. też w tej kwestii wyrok NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2339/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 63 - tylko teza, Orzecznictwo Podatkowe LexisNexis 2001 nr 4 str. 59/. Z art. 5 ust 1 tej ustawy wynika bowiem, że organy administracji publicznej dokonują wszelkich czynności urzędowych w języku polskim. Do czynności urzędowych zalicza się również zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. Niedopuszczalne jest więc, w świetle ww. przepisów, dokonywanie przez inspektora kontroli skarbowej analizy obcojęzycznego tekstu bez jego przetłumaczenia, w oparciu jedynie o przedstawiony przez stronę wyrywkowy słowniczek. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania kontrolnego i wydawania decyzji przez inspektora, kontrolowany na jego żądanie miał obowiązek przedstawić, tłumaczenie na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji finansowo-księgowej . W tym pojęciu mieszczą się wszelkie dokumenty, które mają znaczenie dla określania podstaw opodatkowania i należnego podatku, a więc również i takie, które, jak twierdzi skarżący, określają kwoty i rodzaj kosztów uzyskania przychodów. Wobec stwierdzenia przedstawionych wyżej naruszeń prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, a także naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone decyzji. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że decyzje nie mogą być w całości wykonane. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w Warszawie orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.