III SA 2797/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło ( spr. ), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... sierpnia 2003 r. Nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia ... maja 2003 r. nr ... ; 2 ) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3 ) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.700 zł ( dwa tysiące siedemset złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2797/03 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia ... sierpnia 2003 r. Nr ... Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia ... maja 2003 r. w sprawie określenia J.G. zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowych oraz prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Jak ustalił organ, w wyniku przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy kontroli u podatnika, obejmującej badanie rejestrów zakupu i sprzedaży oraz dokumentów źródłowych w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu i podatku należnego. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w trzech punktach handlowych: sklepach spożywczo-przemysłowych w K. i J. oraz sklepie spożywczo-przemysłowym i barze w N. . Dla celów rozliczenia podatku naliczonego prowadził rejestr zakupów, o którym mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W trakcie kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kwot zakupów netto i kwot podatku naliczonego. Dla celów rozliczenia podatku należnego podatnik prowadził rejestr sprzedaży, o którym mowa w cyt. art. 27 ust. 4. W 2001 r. sprzedaż ewidencjonował częściowo za pomocą kas fiskalnych, które wprowadzał zgodnie z ustalonym harmonogramem, a w początkowych miesiącach roku, do czasu ich zainstalowania rejestrował obroty w kwotach brutto i rozliczał je strukturą określoną w art. 30 ustawy o VAT. Prawidłowość księgowania obrotów sprawdzono przez analizę rozliczenia strukturą kwot utargów brutto w przypadku sprzedaży bez użycia kasy rejestrującej oraz sprawdzeniu kwot z raportów fiskalnych w przypadku sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w dniu 1 marca 2001 r. wpisano do ewidencji sprzedaży sklepu w K. utarg w kwocie 219 zł. brutto. Na podstawie raportu fiskalnego miesięcznego z kasy zainstalowanej w tym sklepie ustalono, że pierwszy raport wykonany był w dniu 2 marca 2001 r. i wynosił 582,48 zł. brutto, zaś drugi w tej samej dacie wynosił 204,37 zł.. Kwotę 219 zł. która nie została ujęta w deklaracji VAT-7, doliczono do obrotów brutto do rozliczenia strukturą. Stwierdzono również błędy polegające na zawyżeniu niektórych okresowych raportów fiskalnych w ten sposób, że raport za wrzesień obejmował także dzień 31 sierpnia raport za listopad dzień 31 października. Kontrolujący ustalili, że prawidłowe kwoty obrotu i podatku należnego ustalone na podstawie raportów fiskalnych i rozliczonej sprzedaży brutto, po skorygowaniu ich o korekty sprzedaży na podstawie protokołów korekt sprzedaży błędnie zaewidencjonowanej na kasie różnią się od kwot zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży. Kwoty obrotów netto zaksięgowane w rejestrze sprzedaży wynoszą 143.659,33 zł., zaś kwota obrotu netto ustalona przez kontrolujących na podstawie dowodów źródłowych wynosi 146.971,33 zł. Różnica w kwocie 3.312,00 zł. stanowiąca 2,31% obrotów zaewidencjonowanych jest zaniżeniem obrotu. Na kwotę tą składają się przede wszystkim nie zaksięgowanie sprzedaży za okres 13 do 30 czerwca 2001 r. na kasie ... w kwocie netto 2570,38 zł i podatek w kwocie 363,33 zł. oraz zaksięgowanie zaniżonego raportu okresowego za marzec z kasy ... zamiast kwoty netto 4877,39 zł. kwotę 4180,63 zł. a nadto nie ujęcie do rozliczenia strukturą wymienionej kwoty 219 zł brutto z utargu w dniu 1 marca. Powyższe nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu całego obrotu dają, zdaniem organu, podstawy do uznania na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej rejestru sprzedaży za rok 2001 za nierzetelny. W konsekwencji nie może on stanowić dowodu w sprawie. Kontrolujący ustalili nadto, że za lata 1998-2001 podatnik w składanych zeznaniach rocznych o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazywał corocznie straty z działalności gospodarczej, łącznie w kwocie 24.321,90 zł. Pomimo takich wyników podejmował kolejne inwestycje w branży handlowej, uruchamiając w grudniu 2000 r. sklep w K. a w czerwcu 2001 r. sklep w J. . Podatnik odmówił złożenia w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej wyjaśnień na okoliczność przedstawienia aspektów ekonomicznych i racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej oraz źródeł finansowania strat. Skoro podstawowym celem działalności gospodarczej jest osiąganie zysków, za nieracjonalne należy uznać rozszerzania działalności przynoszącej straty. Porównując wyniki kolejnych remanentów stwierdził, że przyczyną ponoszonych strat nie był wzrost zapasów. Kontrolujący dokonali także analizy marż handlowych stosowanych przez podatnika, które w 2001 r. wyniosły 17,39%. Skoro ustalenia kontroli dawały podstawę do uznania nierzetelności rejestru sprzedaży, Urząd Skarbowy miał obowiązek stosownie do art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W tym celu zastosował trzy różne metody szacowania obrotu: porównawczą wewnętrzną, porównawczą zewnętrzną oraz metodę zewnętrzną z uzupełnieniami. Jako właściwą w przedmiotowym wypadku uznał metodę porównawczą wewnętrzną, według której oszacowany obrót był najniższy i określony został na kwotę 208.886,04 zł. Metoda ta opierała się o dane porównawcze uzyskane od podatnika za poprzedni okres z uwzględnieniem rozszerzenia działalności handlowej. W oparciu o tę samą metodę szacunku oszacowano jego dochód dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W sprawie podatku dochodowego Urząd Skarbowy wydał decyzje w dniu ... maja 2003r., od której podatnik nie wniósł odwołania. W skardze z dnia 22 września 2003 r. J.G. zarzucił przedmiotowej decyzji: - naruszenie art.23, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 § 1, w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, - naruszenie art. 122 i art. 124 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego wydane zostały bez uwzględnienia celu postawionego przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Celem tym było zbadanie czy w 2001 r. wystąpiły okoliczności dotyczące nie ewidencjonowania całości zakupów. Organ wywiązał się wprawdzie z obowiązku ustalając, że w zakresie ewidencjonowania kwot zakupów netto i kwot podatku naliczonego nieprawidłowości nie stwierdzono, ale ustaleń tych nie wziął pod uwagę. Skarżący nie kwestionuje ustaleń kontrolujących dotyczących obrotu za okres 13 - 30 czerwca na kasie ... . Nie stanowi to jednakże, jego zdaniem, przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania. Kasa fiskalna jest urządzeniem służącym do ewidencjonowania obrotu i podatku należnego i jest częścią ewidencji sprzedaży. Organy podatkowe zarzucają nierzetelność ewidencji sprzedaży, ale nie zarzucają nierzetelności sprzedaży za pomocą kas fiskalnych a raporty dzienne i okresowe uwzględniają jako dowody w sprawie. Zatem przystąpiły do oszacowania obrotu nie mając ku temu uzasadnionych przesłanek, stwierdzono, bowiem brak nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania zakupów. Za jedyna zaś podstawę do oszacowania uznano deklarowane przez niego straty z prowadzonej działalności gospodarczej przy jednoczesnym poszerzaniu jej zakresu. Organy nie kierują się mechanizmami obowiązującymi w gospodarce, to właśnie brak spodziewanych zysków zmusił go do dalszego inwestowania w branży handlowej. Innym powodem tego był brak pracy dla syna. Skarżący zakwestionował także prawidłowość oszacowania. W jego ocenie wybierając metodę wewnętrzną przyjęto błędne założenia do wyliczenia obrotu. W 2000 r. prowadził, bowiem jedynie sklep i bar w N. a dopiero w listopadzie uruchomił drugi sklep w K. . Podniósł także, że organy dokonały oszacowania powołując się na art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, której treść obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. W konkluzji skargi wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniósł nadto, że przedmiotowe decyzje wydane zostały w 2003 r. a skoro w postępowaniu stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji, to zarzut skarżącego, co do nieprawidłowej podstawy oszacowania jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. Nr. 153 poz. 1271 z póz. zm.) z dniem 1 stycznia 2004r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), weszła zaś w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz.1270). Zgodnie zaś z art. 97 §1 cyt. Ustawy - Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sadu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie zaś do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 - Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do rozważań nad zasadnością podniesionych w skardze zarzutów oraz zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać należy, że szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne dopiero poprzednim uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną. Wiąże się to z pozbawieniem jej przymiotu dowodu o szczególnej mocy wynikającej z treści art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 4 tego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych prowadzonych nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Za nierzetelną można uznać księgę, w której nie zaewidencjonowano określonych dowodów zakupu bądź sprzedaży, bez względu na przyczynę tej nieprawidłowości. Takie same, bowiem skutki wywiera nie dokonanie wpisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, jak i dokonanie przez pomyłkę błędnych zapisów. W przedmiotowej sprawie kontrola wykazała niezaewidencjonowanie całości obrotu, czego skarżący nie kwestionuje. Uznanie, zatem przez organy podatkowe, na podstawie cyt. art. 193 § 4 Op, prowadzonego przez podatnika rejestru sprzedaży było zgodne z prawem. Stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej jest wprawdzie warunkiem ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowanie, nie oznacza jednakże automatycznie konieczności a nawet dopuszczalności szacowania w każdym takim przypadku. Stosownie, bowiem do treści art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zastosowanie trybu szacowania może, zatem mieć miejsce wyłącznie w sytuacji , gdy nie ma innego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie jest instytucją wyjatkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa nie jest tożsama z faktyczną, a jedynie przy zastosowaniu optymalnej metody może przybliżać się do tej wielkości. Stąd też organy zobligowane są przede wszystkim do precyzyjnego ustalenia i wykazania wszelkich uchybień, jakich dopuścił się podatnik w prowadzeniu dokumentacji podatkowej. Spełnienie tego wymogu może, bowiem przyczynić się do ustalenia rzeczywistej podstawy. W toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe szczegółowo wykazały stwierdzone nieprawidłowości w prowadzonym przez podatnika rejestrze sprzedaży a nawet , jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w oparciu o dowody źródłowe precyzyjnie określiły wysokość obrotu. Nie wskazano natomiast na prawdopodobieństwo dalszego, poza stwierdzonymi przypadkami, zaniżenia przez podatnika obrotu. Wniosku takiego nie można postawić jedynie w oparciu o fakt wykazywania przez podatnika w kolejnych latach strat z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W aktualnym stanie sprawy, zdaniem Sądu, brak było zatem podstaw do szacowania obrotu z działalności gospodarczej skarżącego w 2003 r., gdyż stanowi to naruszenie treści przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego trybu dopuszczalne byłoby, bowiem wyłącznie w przypadku braku możliwości ustalenia wysokości rzeczywistej podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem od towarów i usług, przy wykorzystaniu przez organy podatkowe wszelkich dostępnych dowodów. Mając na względzie powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 i art. 132 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. a na podstawie art.152 ustawy orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. Na podstawie zaś art. 200 oraz art. 205 zasądził od tego organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w tym koszty zastępstwa procesowego.