III SA 2804/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędziowie WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, NSA ( del. ) Bogdan Lubiński, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o podatku od towarów i usług oddala skargę III SA 2804/02 UZASADNIENIE Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zaskarżoną decyzja z dnia [...] września2002r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. / po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek odwołania E. M., od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W niniejszej sprawie wystąpił następujący przebieg postępowania administracyjnego: Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 1999r., zaległość podatkową w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu motywów rozstrzygnięcia wskazano, że zagadnienia związane z prawem podatnika do odliczenia podatku uregulowane przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 2001r.o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym były wielokrotnie przedmiotem spraw rozpatrywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Ośrodki Zamiejscowe NSA dokonywały odmiennych interpretacji tego przepisu, wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska, że decyzja Inspektora z dnia [...] grudnia 2001r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa wymienionym w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, a rozstrzygnięcia w niej zawarte pozostają w jawnej, oczywistej i jednoznacznej sprzeczności oraz niezgodności z postanowieniami wyżej wskazanego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Bowiem w objętej nadzorem decyzji inspektor ustalił, że podatnik nie posiadał nowego świadectwa homologacji na przerobiony samochód ciężarowy i wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżąca strona miała prawo do odliczenia w marcu 1999r. podatku naliczonego przy zakupie tego samochodu marki [...][...]. Od tej decyzji E. M. złożyła odwołanie do Ministra Finansów, podtrzymując zarzut, że decyzja ostateczna dotknięta jest wadą w postaci rażącego naruszenia prawa, gdyż pozostaje w sprzeczności z urzędową interpretacją zawartą w piśmie Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] stycznia 2002r. Odwołująca się wskazała, że skoro nastąpiła urzędowa zmiana interpretacji dotychczas stosowanych przepisów zawarta we wskazanym wyżej piśmie Ministerstwa Finansów na postawie, której innym podatnikom przyznano rację i zwolniono z obowiązku zapłaty podatku VAT, bądź podatek ten zwrócono, to stanem rażąco naruszającym prawo jest utrzymywanie w obiegu prawnym decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie. Odwołanie zostało rozpoznane w trybie art.26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 czerwca 2002r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 89, poz. 804), jako wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uwzględnił argumentacji odwołania i decyzją z dnia [...] września 2002r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przedstawiając motywy swojego rozstrzygnięcia GIKS podkreślił, że decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym (nadzoru), który stwarza możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do których zalicza się rażące naruszenie prawa. W orzecznictwie sądowym i literaturze prawniczej przyjęto, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, iż treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, przy czym naruszenie prawa powinno mieć charakter jasny i niedwuznaczny. Zaskarżoną decyzją inspektor nie naruszył rażąco prawa, gdyż zgodnie z treścią przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatnik nie ma podstaw do obniżenia lub zwrotu podatku należnego od nabywanych samochodów osobowych oraz innych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W postępowaniu kontrolnym inspektor ustalił, że podatnik nie posiadał świadectwa homologacji na samochód ciężarowy [...][...]. W tej sytuacji miał podstawę do określenia podatku od towarów i usług według zasady wynikającej z tego przepisu i nie uwzględnienie dokonanego przez stronę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego. Inspektor stosując ten przepis zgodnie z jego brzmieniem nie mógł go naruszyć, tym bardziej w sposób rażący. Potwierdzeniem zasadności przyjętego przez inspektora kontroli skarbowej rozstrzygnięcia jest okoliczność, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. Nr [...] stwierdziło nieważność zmiany dokonanej w dowodzie rejestracyjnym wydanym dla przedmiotowego samochodu tylko na podstawie zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, kwalifikującego go bezzasadnie do kategorii samochodów ciężarowych, uznając ten samochód za osobowy stosownie do posiadanego świadectwa homologacji wydanego przez firmę [...] Sp. z o. o w W. Organ nadzoru podkreślił, iż zawarta w odwołaniu argumentacja o zapadłych odmiennych rozstrzygnięciach w innych postępowaniach organów podatkowych i skarbowych na tle takich samych stanów faktycznych nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w uruchomionym przez stronę trybie nadzwyczajnym. W obszernej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 121 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Rozwijając przedstawione zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów skarżąca, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. stwierdza, iż dotychczasowa interpretacja przepisów zastosowana przez organ kontroli skarbowej była niewłaściwa. Zdaniem skarżącej, ustalenia inspektora kontroli skarbowej w zakresie określenia podatku od towarów i usług za marzec 1999r., skutkujące pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku należnego od podatku naliczonego w związku z zakupem samochodu ciężarowego, który nie posiadał świadectwa homologacji, w świetle urzędowej interpretacji Ministerstwa Finansów, było niezasadne. Skarżąca wywodzi, iż podstawa do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora wynika z wydanej interpretacji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w wyniku, której urzędu skarbowe umarzały wszczęte postępowania, a organy odwoławcze uchylały decyzje. W tej sytuacji nie zastosowanie się w jej sprawie do wytycznych Ministra Finansów jest chybione i pozbawione podstaw prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo wyjaśnił, iż powołane wytyczne Ministra Finansów nie określiły zasad postępowania organów skarbowych w przypadku uruchomienia przez podatników nadzwyczajnych trybów postępowania. Wytyczne wskazywały na sposób postępowania organów podatkowych w postępowaniu kontrolnym oraz w zwykłym trybie odwoławczym. Zaznaczył również, że inspektor kontroli skarbowej wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2001r. nie mógł znać treści wytycznych z dnia [...] stycznia 2002r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stwierdzić przede wszystkim trzeba, iż w sprawie niniejszej podatniczka wszczęła postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2001r. w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 1999r. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, a więc wadę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia merytorycznego w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy tez te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej określającej zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Taki przymiot posiadała decyzja Inspektor Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 1999 r., gdyż z akt sprawy nie wynika, żeby wniesiono od niej odwołanie. Stwierdzenie nieważności decyzji może nastąpić w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej, a więc w wymienionym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżąca nie wnosząc, zatem odwołania od wymienionej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, sama pozbawiła się możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy kontroli prawidłowości dokonanych rozstrzygnięć. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (opubl. ONSA z 1998 r. nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało wyrażone między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 r. sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., lecz, zdaniem składu orzekającego, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Brak jest, bowiem w sprawach niniejszych bezsporności, oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zarzut nie zastosowania się organów skarbowych do wytycznych Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2002r. mógł być rozstrzygnięty jedynie w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Mając powyższe ustalenia na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo i skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Hanna Kamińska Bogdan Lubiński Małgorzata Długosz-Szyjko