III SA 2809/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A. Przedsiębiorstwo Produkcji Płynów Samochodowych s.c. Z. W. i H. S. w K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za 1999r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 2.700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2809/03 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 53 § l i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. /, art. 34 ust. l, art. 35 ust. l, art. 36 ust. l, art. 37 ust. l i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. /Izba Skarbowa w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] grudnia 2002r. określającą za poszczególne miesiące 1999 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość I odsetki za zwłokę i określiła za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Przedsiębiorstwo Produkcji Płynów Samochodowych A. działa jako spółka cywilna zawiązana przez Pana R. N., Pana Z. W. i Panią H. S. na podstawie umowy spółki cywilnej z dnia [...] grudnia 1996r. Działalność gospodarczą w 1999 roku. prowadzono na podstawie decyzji Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej Nr [...] z dnia [...] września 1997r. udzielającej koncesji na skażanie spirytusu w ilości [...] litrów 100% spirytusu rocznie. W wyniku przeprowadzonej w dniach [...] listopada 2002r. - [...] grudnia 2002r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 1999 r. stwierdzono, że w 1999 roku Spółka A. w ramach działalności gospodarczej prowadziła m.in. produkcję denaturatu . Zakupiony w gorzelni spirytus surowy w cenie którego zawarty był podatek akcyzowy skażano środkiem skażającym [...] oraz zabarwiano. Organ I instancji uznał, że z tytułu powyższych czynności Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i w wydanej decyzji określił wysokość zobowiązania w tym podatku za poszczególne miesiące 1999 r. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając błędną interpretację przepisu § 11 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z póz. zm. /, który stanowi, że zwalnia się od podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Odwołujący podnosili, że wszystkie wymogi wobec obrotu wyrobami akcyzowymi zostały spełnione a zakupiony spirytus surowy zawierał w cenie podatek akcyzowy. Izba Skarbowa w W. podzielając stanowisko organu I instancji wyjaśniła, że zasady odnoszące się do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zostały określone w rozdziale 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póz. zm. /Opodatkowaniu podlegają czynności określone w art. 2 ustawy o podatku VAT, to jest objęte podatkiem od towarów i usług, lecz tylko w odniesieniu do tzw. Wyrobów akcyzowych, których listę określa załącznik nr 6 do ustawy o podatku VAT. Pod poz.13 tego załącznika są wymienione wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego (SWW 244 ), z wyłączeniem drożdży ( SWW:2445 ), co oznacza, iż te produkty – jako wyroby akcyzowe - w razie wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Z ustaleń wynika, że Spółka nie naliczała i nie dokonywała płatności podatku akcyzowego w oparciu o przepis § 11 ust. l pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, który stanowi, że zwalnia się od podatku akcyzowego spirytus skażony u nabywcy, jeżeli środek skażający został dodany do spirytusu nabytego po cenach zawierających podatek akcyzowy, lub od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu ,jak stwierdziła Izba Skarbowa, nie przysługiwało Spółce "A.". W przedmiotowej sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 35 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 12 ust.8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego podatnicy sprzedający denaturat mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek zawarty w cenach zakupu zużytego do produkcji spirytusu skażonego ogólnym środkiem skażającym [...] lub o podatek akcyzowy zapłacony od importu tego spirytusu. Izba Skarbowa wyjaśniła również, że w toku postępowania odwoławczego Strona złożyła pismo Urzędu Skarbowego w M. Nr [...] z [...] marca 1998r. dotyczące interpretacji przepisów w kwestii podatku akcyzowego przy produkcji denaturatu i płynów samochodowych opartych na spirytusie. Podatnik zastosował się do treści pisemnej informacji, udzielonej przez Urząd Skarbowy w M. przyjmując, że prowadzona przez niego działalność jest zwolniona od podatku akcyzowego. Izba Skarbowa uwzględniając powyższe okoliczności stwierdziła, że zastosowanie się podatnika do informacji o zakresie stosowania przepisów prawa nie może mu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z ustanowionego w ustawie obowiązku podatkowego, a usunięcie negatywnych dla podatnika skutków zastosowania się do błędnej informacji organu podatkowego może mieć miejsce w odrębnym postępowaniu. Natomiast w wyniku stwierdzenia, że organ pierwszej instancji wyliczając podatek akcyzowy zastosował niewłaściwą metodę liczenia "od stu" Izba Skarbowa uchyliła w całości decyzję organu I instancji, określając na nowo wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej, zarzucając , iż decyzja ta narusza art. 34 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ,§ 11 ust. 1 pkt 11,§ 12 ust. 8 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, art. 121,art.125i art.210 §1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie ,podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył ,co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy). Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W ocenie Sądu zarzuty skargi są uzasadnione. W szczególności dotyczy to zarzutu, że w wydanej w dniu [...] sierpnia 2003 r. decyzji organ II instancji nie powołał żadnych dodatkowych argumentów poza stwierdzeniem, że jeden przepis w sprawie ma zastosowanie (§ 12 ust. rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r.) natomiast drugi nie znajduje takiego zastosowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie utrwalony jest pogląd ,że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wynika to z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia danej sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji udowodnionego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. W ten sposób organ odwoławczy wyrabia sobie pogląd co do rozstrzygnięcia, jakie powinno zostać wydane w danej sprawie podatkowej. Następnie organ ten porównuje rozstrzygnięcie, które by wydał, z decyzją, jaka zapadła w pierwszej instancji. W zależności od wyniku tego porównania organ odwoławczy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. Wymogi powyższe nie zostały spełnione w rozpoznawanej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ogóle nie wynika czy zostały rozpoznane zarzuty podniesione w odwołaniu. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z powołanym przepisem integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Pominięcie w uzasadnieniu decyzji oceny okoliczności faktycznych w świetle powołanych przez skarżącą przepisów, mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy stwarza przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wskazywała, że w okresie spornym, przepisami statystki publicznej, obowiązującymi dla potrzeb ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - w myśl art. 54 ust. 4 tej ustawy- były przepisy Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW). Denaturat zgodnie z klasyfikacją statystyczną zaklasyfikowany został do wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego pod symbolem 2444-2 jako"spirytus skażony - denaturat". Powyższe ,zdaniem skarżącej uzasadnia stanowisko, że denaturat jest w świetle przepisów o statystyce publicznej spirytusem skażonym, z czego wywodzi ,że sprzedaż spirytusu skażonego - denaturatu dokonywana przez Skarżącego jest zwolniona z podatku akcyzowego na podstawie § 11 ust. l pkt 11 rozporządzenia z dnia 16 grudnia1998 r. Stanowisko takie Izba Skarbowa przyjęła w rozstrzygnięciu dot. Skarżącej za inny okres. Minister Finansów stwierdzając z urzędu nieważność tej decyzji nie wykazał rażącego naruszenia prawa. Zasadny jest również zarzut Skarżącej, że powołany przez organy I i II instancji przepis § 12 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. nie może mieć w przedmiotowej sprawie żadnego zastosowania" gdyż przepis ten dotyczy innego faktycznego niż ma to miejsce w sprawie . Mając powyższe na uwadze Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i prawa materialnego które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art.. 145 §1 pkt 1 lit.a i c, art. 152 w zw . z art. 200 . Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.