III SA 2823/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "S." Sp. jawna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty i kwiecień 2001 r., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 4.810 zł (cztery tysiące osiemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2003 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.)- zwanej dalej "ord. pod", oraz art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 4, 5 i 6 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.)- zwanej dalej "ustawą o VAT", Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej – [...] "J." J.W., R.K., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2001 r. Podczas kontroli skarbowej przeprowadzonej w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że Spółka odliczyła podatek naliczony, w poszczególnych miesiącach 2001, z faktur zakupu od podmiotów "U." s.c. – D. K., J.S. oraz od Przedsiębiorstwa [...] "M. ". Łączna kwota podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez te dwa podmioty wyniosła 323.586 zł. Organ skarbowy stwierdził, że Spółka "U." za styczeń 2001 r. złożyła deklarację VAT-7 do [...] Urzędu Skarbowego w K. natomiast a od lutego do maja 2001 r. deklaracje podatkowe VAT-7 składała do [...] Urzędu Skarbowego w K. Za czerwiec 2001 roku U. s.c deklaracji VAT-7 nie złożyła mimo, że wystawiła faktury VAT, które [...] "J." uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Z dniem [...] lipca 2001 r. Spółka "U." została zlikwidowana. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zwrócił się również do Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie kontroli w Przedsiębiorstwie [...] "M. " w zakresie realizowanych przez tę firmę transakcji handlowych w 2001 r. ze [...] "J.". Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował, że Przedsiębiorstwo "M.", którego właścicielem jest H. S., pod podanym adresem aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej. Ostatnią deklarację podatkową VAT-7 Przedsiębiorstwo "M." do właściwego urzędu skarbowego złożyło za kwiecień 2001 r. Ponadto [...] Urząd Skarbowy w K. poinformował, że Przedsiębiorstwo "M." w 2001 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do kwietnia wykazało kwoty sprzedaży netto, podatku należnego i kwoty podlegające wpłacie. Przedsiębiorstwo "M." za maj i sierpień 2001 roku deklaracji podatkowych nie złożyło mimo, że wystawiło faktury VAT, które Spółka Jawna [...] "J." uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził również, że brak możliwości przeprowadzenia kontroli u ww kontrahentów skarżącego, nie pozwolił na ustalenie, czy faktury VAT wystawione Spółce "J." przez Spółkę "U." w lutym 2001 r. jak również Przedsiębiorstwo "M. " w kwietniu 2001 r. zostały wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7. Mając powyższy stan sprawy organy podatkowe I i II instancji stwierdziły, że przeprowadzone w szerokim zakresie czynności sprawdzające nie doprowadziły do potwierdzenia, że podatek należny z zakwestionowanych u skarżącej faktur wystawionych przez Spółkę "U." i Przedsiębiorstwo "M. ", nie potwierdzonych u nich kopią był przedmiotem rozliczenia z Urzędem Skarbowym. W takiej sytuacji, w ocenie organów podatkowych, podatek z tychże faktur nie mógł być u skarżącej odliczony od jej podatku należnego. Z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżąca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, wstrzymanie wykonania decyzji oraz o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 50 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 z póź. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem Min. Fin. z dnia 22 grudnia 1999 r." W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż firma U. s.c złożyła deklaracje za okres od stycznia do maja 2001r., a firma M. ostatnią deklarację złożyła za kwiecień 2001 r. W deklaracjach tych ww podmioty wykazały znaczne kwoty sprzedaży netto i podatku należnego oraz kwoty podatku podlegające wpłacie. Mając to na uwadze w ocenie pełnomocnika nie można domniemywać, że podatek ze spornych faktur nie został rozliczony przez sprzedawcę. W ocenie skarżącego Ordynacja Podatkowa nie dopuszcza przyjmowania domniemań jako metody dowodzenia bądź też przyjmowania uprawdopodobnienia pewnych okoliczności. W ocenie pełnomocnika Spółki działanie Dyrektora Izby Skarbowej W. stanowiło naruszenie art. 19 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 6 rozporządzenia Min. Fin. z 22 grudnia 1999 r. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej "§ 54 ust.4 pkt.2 cyt. rozporządzenia nie zezwalał nabywcy na obniżenie podatku należnego. Dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towarów i usług podatek naliczony nie podlega odliczeniu". W uzupełnieniu skargi z dnia [...] maja 2004 r. pełnomocnik skarżącego powołał się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., które stwierdzało niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z póź. zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. W ocenie pełnomocnika wyrok ten potwierdza tezę, iż Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w stanie faktycznym przedstawionym w sprawie. W kolejnym uzupełnieniu skargi z dnia [...] listopada 2004 r. pełnomocnik zauważył, iż Minister Finansów ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze rozporządzenia przekroczył delegację ustawową. Na potwierdzenie swojej tezy pełnomocnik powołał kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r. sygn. SK 22/03. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił: Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Sąd w oparciu o art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że w zakresie określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 2001 r. wydana została z naruszeniem art.19 ust. 3 ustawy o VAT w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia Min. Fin z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz art. 122 i art. 187 ord. pod., które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tej części. W pozostałej części dotyczącej określenia i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2001 r. decyzja jest zgodna z prawem, w związku z czym skargę w tej części Sąd oddalił. W ocenie Sądu organ podatkowy słusznie zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2001 r. Postępowanie dowodowe wykazało, że za ten okres kontrahenci skarżącej nie byli w stanie przedstawić ani kopii faktur ani też deklaracji podatkowych z wykazanym podatkiem należnym, ponieważ za wskazany okres nie składali żadnych deklaracji podatkowych. Taki stan sprawy uprawniał organy podatkowe do zakwestionowania podatku naliczonego w oparciu o § 50 ust 4 pkt 2 w związku z § 50 ust 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Brak kopii faktury u wystawcy i niezłożenie przez niego deklaracji podatkowych dowodzi, że nie nastąpiło w tym podmiocie prawidłowe rozliczenie podatku należnego. Nie stoi to na przeszkodzie do dochodzenia przez Spółkę odszkodowania od sprzedawcy za poniesioną szkodę na drodze cywilnoprawnej. Sąd uwzględnił prawo do odliczenia podatku naliczonego za luty i kwiecień 2001 ze względu na brak przesłanek do zakwestionowania prawa do odliczenia. Co prawda organy podatkowe nie ustaliły, ze względu na brak zidentyfikowania pobytu kontrahentów Strony czy posiadali oni kopię wystawionych skarżącej spółce faktur, jednak jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w lutym i kwietniu kontrahenci Spółki złożyli do właściwych urzędów skarbowych deklaracje podatkowe VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym w kwotach znacznie przekraczających odliczony podatek naliczony przez Spółkę. Brak obiektywnych możliwości ustalenia jakie faktury były uwzględnione w rozliczeniach kontrahentów za luty i kwiecień 2001 nie mógł być, w ocenie Sądu, podstawą prawną do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u skarżącego. Postępowanie podatkowe oparte jest na dowodach a nie na domniemaniach. Wobec powyższego, z braku możliwości ustalenia danego faktu nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika. Taki pogląd został zaakceptowany zarówno przez doktrynę oraz judykaturę (Zasady ogólne prawa podatkowego B. Brzeziński, W. Nykiel Przegląd Podatkowy 2002, nr 3 s. 10). Odnośnie cytowanych przez pełnomocnika orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego Sąd zauważa, że nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 stwierdzał niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z póź. zm.) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Skarżący mylnie podaje (nie wskazuje też daty rozporządzenia), że na podstawie tego wyroku nastąpiło stwierdzenie niezgodności z Konstytucją § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . Z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r. sygn. akt SK 22/03 dotyczył § 50 ust 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który też nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. W kwestii zarzutu niezastosowania przez organy podatkowe interpretacji przepisów zgodnie z VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1997 r. (77/388/EEC) Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. Zaskarżona decyzja została wydana [...] września 2003 r. na podstawie obowiązującego wówczas stanu prawnego. Natomiast Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, nie można stosować przepisów prawa obecnie obowiązującego do stanu, w którym obowiązywały inne przepisy. Wynika to wprost z generalnej zasady lex retro non agit. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w uchylonej części narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) orzekł jak w sentencji. W części dotyczącej maja, czerwca, sierpnia i września 2001 r. Sąd postanowił orzec o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.