III SA 2827/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi D. N. i A. N. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 207 w związku z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) odmówił A. i D. małżonkom N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r. i określił od osiągniętego w 2002 r. dochodu w wysokości [...] zł należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Urząd stwierdził, że korekta zeznania podatkowego została sporządzona błędnie w części dotyczącej dochodów A. N. oraz w części dotyczącej odliczeń z tytułu remontu lokalu mieszkalnego. Urząd Skarbowy przyjął, że dochód w kwocie [...] zł uzyskany z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery, wypłacony A. N., funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu, nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych w 2002 r. Jedynie kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.) z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery były objęte zwolnieniem przedmiotowym w 2002 r. ( art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Wypłacony A. N. na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu ekwiwalent w zamian za rezygnację z lokalu podlegał w 2002 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wyjaśnił, że uprawnienia do kwatery zastępczej i wypłaty ekwiwalentu nabył jako żołnierz zawodowy [...] Jednostki Wojskowej Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Nr [...], następnie Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem podatnika skoro zgodnie z art. 143 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. Nr 27, poz. 298 z późn. zm.) uprawnienia nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu tej ustawy, to brak jakiejkolwiek wzmianki w ustawie podatkowej, że ekwiwalent pieniężny za rezygnację z kwatery stałej wypłacony funkcjonariuszom BOR jest zwolniony od opodatkowania stanowi złamanie konstytucyjnej zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Opodatkowanie wypłaconego ekwiwalentu dyskryminuje podatnika wobec tych samych funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu, którym po 1 stycznia 2003 r. wypłacono świadczenie o tym samym charakterze i zgodnie z uprawnieniami przewidzianymi w ustawie o Biurze Ochrony Rządu. Dopiero bowiem od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zmianę art. 21 ust. 1 poprzez dodanie pkt 49a) w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ( wolne od podatku dochodowego są : ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacony na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu). Z pisma Ministra Finansów z [...] czerwca 2002 r. skierowanego do Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, że Minister Finansów również uważa, że wartością nadrzędną są konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej, dlatego też w 2002 r. ustawa podatkowa niewątpliwie złamała powyższe zasady. Ponadto A. N. wyjaśnił, że nie osiąga dochodów z innych źródeł, ponieważ nie może bez zezwolenia Szefa BOR podejmować dodatkowego zatrudnienia, które pomogłoby mu zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Wypłata ekwiwalentu miała stanowić pełną realizację zapewnionego ustawą prawa do lokalu. W zaistniałych okolicznościach prawo to zostało złamane. Decyzją z [...] sierpnia 2003 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa podkreśliła, że jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych, tych samych dla każdego podatnika zasad. Konsekwencją powyższego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych pojmowanych ściśle. Są one jednak możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Nakładanie na podatnika obowiązków nie jest możliwe w drodze wykładni rozszerzającej. Nie jest możliwe również stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności oraz zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Z akt sprawy wynika, że podatnik jest funkcjonariuszem Biura Ochrony Rządu oraz że [...] października 2002 r. zawarł z pracodawcą - Biurem Ochrony Rządu, umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy wypłacono ekwiwalent w wysokości [...] zł pomniejszony o zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości [...] zł. Zdaniem podatnika zaliczka na podatek została pobrana przez płatnika nienależnie, ponieważ zgodnie z art. 143 ustawy o Biurze Ochrony Rządu jako były żołnierz zawodowy jednostki Wojskowej Nr [...]- Biuro Ochrony Rządu z mocy prawa zachował uprawnienia mieszkaniowe nabyte na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Zgodnie z art. 143 ust. 1 ustawy o BOR osobne kwatery stałe pozostające w dyspozycji ministra właściwego do spraw wewnętrznych lub podległych mu organów, przydzielone żołnierzom zawodowym Jednostki Wojskowej nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, lokalami w rozumieniu niniejszej ustawy. Z powyższego zapisu ustawy wynika, że po wejściu w życie ustawy o BOR, kwatery przydzielone żołnierzom zawodowym, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, z mocy prawa, stały się lokalami w rozumieniu ustawy o BOR. Zatem uzyskany ekwiwalent dotyczył lokalu, nie zaś kwatery, o której mowa w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że z mocy prawa wszelkie uprawnienia do kwatery, które podatnik uzyskał mając status żołnierza zawodowego z chwilą wejścia w życie ustawy o BOR z mocy prawa stały się uprawnieniami lokalowymi funkcjonariusza BOR wynikającymi z ustawy o Biurze Ochrony Rządu nie zaś z ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (art. 143 ust.3 ustawy o BOR). Z umowy o wypłatę ekwiwalentu w zamian za rezygnację z lokalu ( nie kwatery) jednoznacznie wynika, że podstawę prawną do wypłaty ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego stanowił art. 83 ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. Nr 27, poz. 298 z późn. zm.). Zgodnie z art. 139 ust. 1 powyższej ustawy żołnierze zawodowi pełniący w dniu wejścia w życie ustawy, to jest 30 marca 2001 r., służbę w Jednostce Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu stają się z mocy prawa funkcjonariuszami BOR, chyba że w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy złożą pisemne oświadczenie, że nie wyrażają na to zgody i wówczas zgodnie z ust. 2 tego artykułu przechodzą do dyspozycji Ministra Obrony Narodowej. Izba Skarbowa uznała zatem, że skoro A. N. zdecydował się na status funkcjonariusza BOR, to dobrowolnie przyjął "wszelkie wiążące się z tym faktem plusy i minusy wynikające z ustawy o Biurze Ochrony Rządu". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnieniu od opodatkowania podlega wyłącznie ekwiwalent pieniężny wypłacany żołnierzom zawodowym, nie można też uznać, że prawo do zwolnienia podatkowego wynikające z tego przepisu stanowi jakiekolwiek prawo nabyte uprawniające do zwolnienia podatkowego na jego podstawie funkcjonariuszy BOR. Dopiero art. 21 ust. 1 pkt 49 a) dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret siedemnasty ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182) od dnia 1 stycznia 2003 r. zwalnia z opodatkowania ekwiwalenty pieniężne wypłacane w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Burze Ochrony Rządu. W dniu wypłaty podatnikowi jako funkcjonariuszowi BOR ekwiwalentu za rezygnację z kwatery obowiązujące przepisy nie przewidywały zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z tego tytułu, dlatego też przychód ten podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskiwane przez podatników, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Izba Skarbowa uznała również, że nie jest zasadny zarzut dotyczący złamania konstytucyjnej równości wobec prawa. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia przedmiotowe mają charakter wyjątkowy. Wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe są możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. W omawianym przypadku zgodnie z wolą ustawodawcy ekwiwalenty pieniężne wypłacane funkcjonariuszom BOR za rezygnację z lokalu podlegają zwolnieniu dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. O wyjątkowym charakterze zwolnień podatkowych może świadczyć również fakt, że ekwiwalenty wypłacane żołnierzom zawodowym za rezygnację z kwatery zostały zwolnione z opodatkowania dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. na mocy art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 638) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, chociaż ustawa podatkowa obowiązuje od 1992 roku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A. i D. N. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego W. podtrzymali wcześniej podnoszone zarzuty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej - radca prawny H. G. wniósł o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym, "czy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 marca 2001 roku o Biurze Ochrony Rządu, jest zgodny z art. 2 i z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Uzasadniając powyższy wniosek powołał się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r., nr [...], skierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich, w którym Minister przyznał, że nie potrafi wyjaśnić przyczyn, dla których wniosek o stosowną nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wpłynął bezpośrednio do Ministerstwa Finansów oraz że wartością nadrzędną w omawianej sprawie są konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej, których ustawa podatkowa nie może łamać. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji nie wystąpił w odpowiednim czasie do Ministerstwa Finansów z wnioskiem o nowelizację ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błąd ten nie może obciążać obywateli. W rezultacie grupa funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu doznała rażącej dyskryminacji w porównaniu z innymi funkcjonariuszami pełniącymi służbę w tym Biurze lub porównywalną służbę w innych jednostkach organizacyjnych Państwa. Powyższe przyznał również Minister Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) z dniem 1 stycznia 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), zaś weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Zgodnie z art. 97 §1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że decyzje te prawa nie naruszają. Jak słusznie podkreśla się w literaturze przedmiotu zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania ( J. Małecki /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd.II). Zaprzeczeniem tej idei są wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia podatkowe). Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". W praktyce konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania nie jest w pełni przestrzegana. O powyższym świadczy chociażby brzmienie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ulegało wielu zmianom począwszy od tekstu pierwotnego zamieszczonego w Dzienniku Ustaw z 1991 r. Nr 80, poz. 350. Ustawodawca pierwotnie wprowadził 36 punktów zwolnień przedmiotowych, od 11 grudnia 1992 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 68, poz. 341) - 37 punktów, od 1 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 28, poz. 127) - 40 punktów, od 16 marca 1993 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 44, poz. 202) - 41 punktów, tekst jednolity ustawy z 1993 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 416) zawiera 42 punkty, od 1 stycznia 1995 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) wprowadzono 44 punkty, od 7 sierpnia 1996 r. (Dz.U. z 1996 Nr 87, poz. 395) - 45 punktów, od 1 stycznia 1997 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 137, poz. 638 i Nr 156, poz. 776) - 52 punkty, od 12 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 30, poz. 164) - 53 punkty, od 9 grudnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 141, poz. 945) - 60 punktów, od 5 września 1998 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 108, poz. 685) - 61 punktów, od 14 stycznia 1999 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1121) - 62 punkty, od 1 stycznia 2000 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 80, poz. 902) - 63 punkty, od 1 stycznia 2001 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 i Nr 117, poz. 1228)- 110 punktów , od 1 stycznia 2003 r. jest 112 punktów dotyczących zwolnień przedmiotowych, zaś w 2004 r. 117 punktów. Tak więc na przestrzeni lat od 1992 r. do 2004 r. znacznie wzrosła ilość zwolnień przedmiotowych zawartych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 37 do 117. Świadczy to o tym, iż prawodawca wprowadzając zwolnienia przyznaje określone przywileje, licząc się bardziej z pewnymi grupami społecznymi aniżeli resztą społeczeństwa. Katalog zwolnień zawarty w art. 21 nie zawiera jednolitej myśli przewodniej ustawodawcy i aczkolwiek zwolnienia te określono mianem zwolnień przedmiotowych, to noszą one charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy. Przykładowo, od 1 stycznia 1996 r. dodano pkt 40a) do art. 21 ust. 1 (Dz.U. z 1996 r. Nr 25, poz. 113) wprowadzając nowe zwolnienie przedmiotowe w tym podatku dotyczące nagród wypłacanych przez Polski Komitet Olimpijski i Polski Komitet Paraolimpijski za uzyskanie wyników na igrzyskach olimpijskich i paraolimpijskich. Oznacza to, że w poprzednich latach nagrody te były opodatkowane. Podobnie stało się z nowo wprowadzonym zwolnieniem przedmiotowym od 1 stycznia 1997 r. Do art. 21 ust. 1 dodano pkt 49 przez art. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 638). Tak więc dopiero od dnia 1 stycznia 1997 r. kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.) z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z kwatery i z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do określonej wysokości są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do art. 21 ust. 1 punkt 49a) na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182). Zgodnie z nowo wprowadzonym przepisem wolny od podatku dochodowego jest ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu. Ustawa z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. Nr 27, poz. 298 z późn. zm.) została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 marca 2001 r. i weszła w życie z tym dniem. Oznacza to, że ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu na podstawie przepisów o Biurze Ochrony Rządu wypłacony od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. nie był zwolniony od podatku dochodowego. Przywilej podatkowy wyraźnie - wolą ustawodawcy- został wprowadzony od 1 stycznia 2003 r. W orzecznictwie sądowym utrwaliła się teza, że zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) - por. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. SA/Po 1593/93, "Monitor Podatkowy" 1994, nr 10, s. 313. Zwolnienia podatkowe należy pojmować ściśle. Również precyzyjnie należy określać okres na jaki zostały wprowadzone przywileje. Okresu obowiązywania zwolnień przedmiotowych nie można domniemywać ani na korzyść ani na niekorzyść podmiotów, których one dotyczą. W rozpatrywanej sprawie skarżący z mocy prawa stał się funkcjonariuszem BOR, ponieważ był żołnierzem zawodowym w dniu wejścia w życie ustawy pełniącym służbę w Jednostce Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu i nie złożył w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy pisemnego oświadczenia, że nie wyraża na to zgody ( art. 139 ust. 1 cyt. ustawy o Biurze Ochrony Rządu). Skarżący umowę o wypłatę ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu zawarł [...] października 2002 r. Ekwiwalent pieniężny został wypłacony w 2002 r. Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, że wypłacony w 2002 r. funkcjonariuszowi Biura Ochrony Rządu ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu podlegał opodatkowaniu. Artykuł 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie może być rozumiany w oderwaniu od art. 9 tej ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 9 ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Wymienione więc w art. 21 ustawy świadczenia zwolnione od podatku stanowią wyjątek od tej zasady. Zdaniem skarżącego ekwiwalent wypłacony w 2002 r. również korzystał ze zwolnienia ustawowego, ponieważ uprawnienia nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.) przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR, stają się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszami BOR w rozumieniu ustawy o Biurze Ochrony Rządu (art. 143 ust. 3 ustawy o BOR). Przyjąć zatem należy, że uprawnienia nabyte na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 86, poz. 433 z późn. zm.) przez żołnierzy zawodowych Jednostki Wojskowej Nr [...] - Biuro Ochrony Rządu, którzy zostali funkcjonariuszami BOR i stały się, z mocy prawa, uprawnieniami mieszkaniowymi funkcjonariuszy BOR w rozumieniu ustawy z dnia 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (Dz.U. Nr 27, poz. 298 z późn. zm.) nie oznaczają, że funkcjonariusze BOR otrzymujący ekwiwalent w zamian za rezygnację z lokalu w okresie od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. mogli korzystać z przywileju podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przywilej ten bowiem dotyczył osób wymienionych w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a nie osób wymienionych w ustawie o Biurze Ochrony Rządu. Zdaniem składu orzekającego nie można mówić o powstałej luce prawnej, ani też o prawie nabytym do zwolnienia przedmiotowego. Zwolnienie przedmiotowe bezspornie zostało wprowadzone dopiero od 1 stycznia 2003 r., co nie oznacza, że od 30 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. ( a nie jak pisze skarżący od 17 marca 2001 r. do 31 grudnia 2002 r.) powstała luka prawna. Prawodawca zwolnienia przedmiotowe wprowadzał w różnych okresach obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywileje podatkowe są wykorzystywane przede wszystkim przez jednostki zasobniejsze i zaradniejsze, które w ten sposób mogą część swych dochodów uchronić od podatków i lepiej wykorzystać koniunkturę stworzoną za pomocą interwencji podatkowej. Wywołuje to zwykle skutki sprzeczne z zasadami sprawiedliwości w dziedzinie podziału produktu globalnego (J. Małecki; op.cit.). Analizując zwolnienia przedmiotowe zawarte w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych trudno mówić o zasadzie równości wobec prawa, skoro sam istota tych zwolnień zaprzecza tej idei. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Tak więc faworyzowanie określonej grupy podatników lub też niektórych przejawów ich działalności może budzić uzasadnione wątpliwości co do konstytucyjności przyjętych rozwiązań. Sąd jest związany ustawą. Zwolnienia przedmiotowe należy interpretować w sposób ścisły. Również wyrok sądu administracyjnego nie może kreować zwolnienia, którego akt rangi ustawowej nie przewidywał. Skład orzekający Sądu uznał, że nie zachodzi potrzeba wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.) co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją , bowiem od odpowiedzi na pytanie prawne nie zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Na rozprawie wyjaśniono pełnomocnikowi strony skarżącej, że zadane pytanie jest niezrozumiałe, ponieważ art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem zawierającym upoważnienie dla właściwych ministrów do określenia w drodze rozporządzenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 55, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji. Zgodnie zaś z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Biurze Ochrony Rządu prawo do lokalu realizuje się przez wypłacenie ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu. Wystąpienie zatem do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zbadanie zgodności art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o Biurze Ochrony Rządu z art. 2 i 32 Konstytucji RP nie jest możliwe. Z kolei powoływanie się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2002 r. skierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich nie miało znaczenia dla sprawy rozpatrywanej przez sąd administracyjny. Świadczy ono jedynie o zaradności funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu, którzy wykorzystują istniejącą koniunkturę stworzoną za pomocą interwencji podatkowej (por. zwolnienia wprowadzone od 1 stycznia 1997 r. dotyczące żołnierzy zawodowych, zaś od 1 stycznia 2003 r. obejmujące funkcjonariuszy Biura Ochrony Rządu). Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się również skargami żołnierzy zawodowych, którzy kwestionowali opodatkowanie przychodów osiągniętych z tytułu ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z wojskowej kwatery mieszkalnej w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 1997 r. Skarżący sugerowali, że taki ekwiwalent jest raczej odszkodowaniem lub też wyrównaniem kosztów ponoszonych przez żołnierza na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych we własnym zakresie z jednoczesnym zwolnieniem Skarbu Państwa od ponoszenia tych kosztów. Sąd zajął stanowisko, że otrzymany ekwiwalent stanowi przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i że milczenie ustawodawcy co do objęcia zwolnieniem od podatku danego stanu faktycznego, powoduje konieczność uznania, że takiego zwolnienia nie ma ( por. wyrok NSA z 5 marca 1999 r., III SA 5009/98, LEX nr 38151). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzje zapadły po przeprowadzeniu prawidłowo prowadzonego postępowania dowodowego, stronom postępowania zapewniono możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i przedstawienia własnych dowodów. Ocena tych dowodów nie jest dowolna. Zatem wydane decyzje odpowiadają prawu. Mając na względzie powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.