III SA 2860/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA K. Chustecka, ( del. ), Sędziowie WSA G. Nasierowska (spr.), Asesor WSA E. Radziszewska-Krupa, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2004 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 15,64 zł ( piętnaście 64/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2002 r. Urząd Skarbowy w O. odmówił E. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Zdaniem Urzędu uzyskanie przez sędziego zwrotu kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca wykonywania pracy nie zostało wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, w związku z czym podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r . o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W odwołaniu, E. C. zarzuciła zaskarżonej decyzji obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu zgodnie z art. 95 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) stanowił przychód sędziego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z [...] września 2002 r Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, powołał się na zasadę powszechności i równości opodatkowania oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, iż przedmiotowe świadczenie nie podlegało opodatkowaniu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego E. C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powołała się na stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99. Zdaniem skarżącej, zwrot kosztów przejazdów do pracy przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy z 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych nie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie. Izba nie podzieliła stanowiska skarżącej, jakoby wymienione świadczenia podlegały zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten zwalniał od podatku diety i inne należności za czas podróży służbowej. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2004 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydawanych aktów zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Z materiałów dowodowych zebranych w sprawie wynika, że rozstrzygnięcie sporu uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1070 z poźn. zm.) uważa się za przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż stan faktyczny jest bezsporny, a zasadniczą kwestią jest ustalenie dochodu ze stosunku służbowego, podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Stosunek służbowy został wymieniony jako przykładowe źródło przychodów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dalsze przepisy tej ustawy definiują pojęcie przychodu i zawierają szczegółowy opis poszczególnych źródeł przychodów (art. 10 - 20). Dla potrzeb niniejszej sprawy przydatne jest ogólne przytoczenie pojęcia źródła przychodów ze stosunku służbowego, za które należy uznać otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, m. in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, w tym w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop oraz wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że do przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się tylko przychody powiększające wartość netto majątku podatnika (faktyczne przysporzenie majątkowe). Specyfika stanowiska służbowego sędziego, na podstawie przepisów ustawy o ustroju sądów powszechnych (wynagrodzenie zasadnicze sędziów sądów równorzędnych jest co do zasady równe, a różnice mogą wynikać ze stażu pracy i pełnionych funkcji) powoduje, że w obrębie tej grupy podatników nie powinno dochodzić do zróżnicowania w zakresie obciążeń podatkowych mających bezpośredni wpływ na wysokość realnego wynagrodzenia za pracę. Powyższe rozważania, zgodnie z zasadą sprawiedliwości i równości podatkowej, prowadzą do stwierdzenia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu zgodnie z przepisami ustawy o ustroju sadów powszechnych, nie może być zaliczany do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skład orzekający podzielił pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99 (ONSA 1999 nr 4, poz. 115), zgodnie z którym zwrot kosztów przejazdu przysługujący sędziemu na podstawie art. 95 § 3 ustawy o ustroju sądów powszechnych, nie może być zaliczany do przychodów ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy ponadto wyjaśnić, że Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, że kwoty zwrotu kosztów przejazdu sędziów do pracy mieszczą się w zwolnieniu wymienionym w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to dotyczy bowiem diet i innych należności za czas podróży służbowej. Sąd nie podzielił jednocześnie poglądu Izby Skarbowej w W., że zwolnienie przedmiotowe wprowadzone z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 21 ust. 1 pkt 112 ustawy) oznaczało, że przed tym dniem kwoty zwrotu kosztów przejazdu sędziów były opodatkowane. Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł, jak w sentencji.