III SA 2874/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA B. Lubiński (spr.), Asesor WSA S. Golec, Sędzia NSA J. Rudowski, Protokolant T. Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi G. Ł. i J. Ł. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie nieważności decyzji o podatku dochodowym od osób fizycznych - oddala skargę - Z akt sprawy wynika, iż w 1993r. Pan J. Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Podatnik złożył zeznanie podatkowe za 1993r. wspólnie z małżonką - PIT-33, w którym kwota podatku do zapłaty wynosiła [...] st. zł ([...] zł po denominacji). W dniu [...].10.1995r. G. i J. Ł. zwrócili się do Urzędu Skarbowego w T. L. z prośbą o "wznowienie postępowania dotyczącego rozliczenia podatku dochodowego za 1993r.". Podatnicy wnosili o dokonanie korekty przychodu na kwotę [...] st. zł wynikającą z wystawionej w dniu [...].12.1993r. faktury za prace wykonane dla [...] Oddziału Straży Granicznej w C. zgodnie z umową z dnia [...].09.1993r. z uwagi na nie otrzymanie wynagrodzenia i wystawienie drugiej faktury za tę samą usługę w dniu [...].07.1994r. na kwotę [...] st. zł ([...] zł po denominacji). Urząd Skarbowy w T. L. w dniu [...].01.1996r. wydał decyzję [...], w której postanowił "określić kwotę nienależnie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1993 w wysokości [...] zł". Izba Skarbowa w Z. decyzją z dnia [...].01.1997r. stwierdziła nieważność powołanej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...].01.1996r, Izba oceniła, że Urząd Skarbowy w T. L. określając przychód uzyskany przez Pana J. Ł. w 1993r. z działalności gospodarczej postąpił wbrew dyspozycji art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), a zatem decyzja z dnia [...].01.1996r. zawiera wady kwalifikujące stwierdzenie jej nieważności. Decyzją z dnia [...].04.2000r. [...] Minister Finansów utrzymał decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].01.1997r. w mocy, nie znajdując podstaw do jej uchylenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 07.12.2001r. Sygn. akt III SA 1365/00 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia [...].04.2000r., jako dotkniętą istotnymi wadami o charakterze procesowym. Minister Finansów ponownie rozpoznając odwołanie stron decyzją z dnia [...].09.2002r. [...] utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia [...].01.1997r. Podtrzymując argumentację organu pierwszoinstancyjnego, wskazując na treść art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz na zasady jakie obowiązują w tym nadzwyczajnym trybie postępowania napisał, że Urząd Skarbowy w T. L. wydał decyzję z dnia [...].01.1996r. z rażącym naruszeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznając, że przychód wynikający z faktury wystawionej w dniu [...].12.1993r. podatnicy osiągnęli w 1994r., czyli w momencie otrzymania wynagrodzenia. Tymczasem z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy, obowiązującego w 1993r., jednoznacznie wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem podatnik uzyskuje przychód już w momencie wystawienia kontrahentowi rachunku lub faktury za wykonaną usługę i bez znaczenia pozostaje otrzymanie zapłaty za tę usługę. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Minister stwierdził, że w trakcie postępowania przestrzegał reguł postępowania przyjętych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Prowadzenie postępowania było zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą określoną w art. 8 obecnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. Natomiast zarzut Pana K. S., że Minister Finansów rażąco naruszył art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie zaś Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż w decyzji z dnia [...].09.2002r. ocenił charakter prawny decyzji Urzędu Skarbowego w T. L. stwierdzając, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W złożonej skardze na wymienioną decyzję wnosząc o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenia zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 123§ 1 oraz art. 200§1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym oraz prawa wypowiedzenia się co do tegoż materiału przed zakończeniem postępowania. 2. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez wadliwą subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod obowiązujące normy prawne, wyrażające się w przyjęciu założenia, że wymagalność roszczenia skarżących, a tym samym zaistnienie przychodu należnego choć nie zapłaconego nastąpiło w roku 1993, a nie 1994, w sytuacji gdy, z aneksów do umowy sporządzonych dnia [...].11.1993 r. oraz [...].12.1993 r. oraz z faktury nr [...] wynika, iż świadczenie objęte umową stron zostało wykonane dopiero w roku 1994 r., a kwota należności za wykonane usługi stała się wymagalna dopiero 1994 r. 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym polegające na zaniechaniu rozważenia zagadnienia charakteru prawnego decyzji z [...].01.199r. w sytuacji, gdy sygnalizacja zawarta w wyroku NSA sygn. akt III S.A. 1365/00, wskazywała na potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, jako kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazując na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podniesiono, że w tym przepisie termin "kwota należna" oznacza sumę, wierzytelność, której termin wymagalności upłynął. Kwota należna to kwota wymagalna. Teza ta jest w istocie bezsporna, albowiem nie była kwestionowana przez Izbę Skarbową, która w swojej decyzji stwierdza o zaliczeniu przez podatnika należności za wykonanie w ramach działalności świadczenie, na rzecz kontrahenta decyduje fakt i jej wymagalność. Niemniej jednak ta konstatacja nie została prawidłowo zastosowana do stanu faktycznego sprawy. Strona dodała, iż w realiach tej sprawy trzeba wyraźnie stwierdzić, iż termin wymagalności wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz [...] Oddziału Straży Granicznej upłynął w 1994 r. Przesądza o tym treść umowy oraz aneksów łączących strony, które zostały dołączone do akt postępowania przez NSA w sprawie sygn. akt III SA 1365/00, a które jak podkreśla Minister Finansów w swoim piśmie z dnia [...].11.2001 r. były mu znane w dniu orzekania. Zgodnie z treścią umowy z dnia [...] września 1993 r. zawartej pomiędzy [...] Oddziałem Straży Granicznej a J. Ł. strony określiły termin wykonania prac opisanych w § 1 umowy, na dzień [...].11.1993r. Aneksem do umowy z dnia [...].11.1993 r. strony rozszerzyły zakres prac powierzonych do wykonania ustalając jednocześnie przesuniecie terminu ich wykonania do dnia [...].12.1993 r. O tym, iż takie uzgodnienia zostały dokonane przesądzają zarówno oświadczenia skarżących jak i [...] Oddziału Straży Granicznej zawarte m.in. w piśmie z dnia [...].12.1995 r. Nadto strony aneksem z dnia [...].12.1993 r. ustaliły nowy termin wykonania prac, na dzień [...].05.1994 r. Prace objęte umową zostały zakończone [...].05.1994 r. Protokół odbioru prac wykonywanych w okresie od [...].09.1993 r. do [...].05.1994 r. został sporządzonym w tym ostatnim dniu, a kwota należności została sprecyzowana na sumę [...] st. zł. Na tej podstawie została wystawiona faktura nr [...]. Niestety mimo uzgodnienia stron, iż faktura nr [...] zostanie wycofana, faktyczna czynność jej wycofania omyłkowo nie została dokonana, co zostało zauważone dopiero po sporządzeniu zeznania rocznego i stało się bezpośrednią przyczyną korekty zobowiązania. Wskutek wniosku skarżących Urząd Skarbowy w T. L. stwierdził nadpłatę podatku. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszym rzędzie należało ustosunkować się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 30 ustawy z 11.V.1995r. o NSA - obecnie art. 153 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 7.12.2001r. sygn. akt III SA 1365/00 NSA stwierdził, że przyczyną uchylenia decyzji było naruszenie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., bowiem organ I instancji oparł swoją argumentację dotyczącą stwierdzenia nieważności decyzji na rażącym naruszeniu prawa. Z kolei Minister Finansów rozszerzył swoje rozstrzygnięcie o przesłankę braku podstawy prawnej i w ten sposób przeistoczył się w organ pierwszoinstancyjny i wydał decyzję z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w zaskarżonej decyzji Minister Finansów nie podjął kwestii oceny charakteru prawnego decyzji Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...] stycznia 1996r. Czyni to wprawdzie w odpowiedzi na skargę, ale jak już wyżej wskazano, stanowisko tam zawarte nie stanowi rozstrzygnięcia podlegającego kontroli sądowej. Na kwestię charakteru prawnego spornej decyzji słusznie zwrócono uwagę w treści skargi, albowiem ocena tego zagadnienia może mieć kluczowe znaczenie dla prawidłowego załatwienia sprawy. Wymienione wyżej wady, jak stwierdził Sąd, miały charakter procesowy i w konsekwencji doprowadziły do uchylenia decyzji. Analiza uzasadnienia wyroku w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że Sąd nie przesądził żadnej z kwestii spornych między stronami. Rozpoznając sprawę ponownie, Minister Finansów uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku NSA i stwierdził, podobnie jak Izba Skarbowa w Z., że przyczyną stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego był fakt, iż wydana została z rażącym naruszeniem prawa - art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Minister Finansów również podjął kwestię oceny charakteru prawnego decyzji Urzędu Skarbowego w rozstrzygnięciu, a nie jak to uczynił w poprzednim postępowaniu w odpowiedzi na skargę. Przechodząc do oceny prawnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. L. z dnia [...].01.1996r. Nr [...] podzielić należy pogląd organów podatkowych, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pomijając już kwestię trybu w jakim ona została wydana - podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania - to należy podnieść, iż jako podstawę prawną powołano art. 5 ust. 3 i art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i określono kwotę nienależnie wypłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993r. Ponadto mając na uwadze niesporny stan faktyczny bezpodstawnie przyjęto, wbrew treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie, z którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, iż przychód wynikający z faktury wystawionej [...].XII.1993r. nie wchodzi do przychodu tego roku, lecz powiększa przychód roku 1994. Zgodzić się natomiast trzeba, iż w sprawie naruszony został art. 200 § 1, ustawy Ordynacja podatkowa, stanowiący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Jednakże podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniliby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy po uchyleniu decyzji przez NSA z powodu uchybień procesowych mógł wydać ponownie decyzję na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. A zatem skoro naruszenie art. 200 § 1 ustawy nie miało istotnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, przez co nie została spełniona żadna z przesłanek, o których mowa w art. 145 § 1 ustawy cyt. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz mając na uwadze wcześniejsze wywody, na podstawie art. 151 należało orzec jak w sentencji. s. S. Golec s. B. Lubiński s. J. Rudowski