III SA 2884/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2004 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III SA 2884/03 Uzasadnienie W dniu 25 listopada 2002 r. B. M. złożył do Urzędu Skarbowego W. wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 wynikającej z rocznego zeznania podatkowego jego zmarłej matki M. M.. M. M. zmarła w dniu 17 marca 2000 r. Sąd Rejonowy W. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2001 r. sygn. akt. [...] stwierdził, że spadek po M. M. nabył jej syn B. M. oraz dwie córki zmarłej. Z akt sprawy wynika, że roczne zeznanie na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 zostało wypełnione przez M. M. w dniu 15 marca 1999 r. a następnie w dniu 19 kwietnia 1999 r. złożone do urzędu skarbowego. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie art. 105 § 2 w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odmówił podatnikowi zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającej z rocznego zeznania podatkowego jego zmarłej matki M. M.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w dniu 29 czerwca 2000 r. za pośrednictwem poczty, przesłał na adres domowy zmarłej M. M. nadpłatę podatku dochodowego wykazaną w złożonym rocznym zeznaniu podatkowym za rok 1999, która nie została zwrócona do urzędu. Fakt ten w ocenie organu dowodzi, że nadpłata została odebrana przez uprawnione osoby a zatem B. M. jako spadkobierca podatniczki nie mógł żądać powtórnej wypłaty nadpłaty podatku. W aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Skarbowego W. do Rejonowego Urzędu Poczty, którym organ podatkowy zwracał się o wyjaśnienie, komu poczta doręczyła nadpłatę podatku wynikającą z zeznania podatkowego zmarłej M. M.. W odpowiedzi na to pismo Rejonowy Urząd Poczty W. wyjaśnił, że z uwagi na upływ czasu zgodnie z przepisami - Rozporządzenia Ministra Łączności z dnia 15 marca 1996 r. w sprawie warunków korzystania z usług pocztowych o charakterze powszechnym (Dz. U. Nr 40, poz. 173 ze zm.) ma prawo nie rozpoznać reklamacji Urzędu Skarbowego. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W.. Odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 75, art. 76 § 1 lit. e, art. 77 § 1 i 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik twierdził, że zwrot nadpłaty nie został dokonany na jego ręce mimo, że był on spadkobiercą zmarłej M. M.. Ponadto podatnik podnosił, że organ dokonał zwrotu nadpłaty nieuprawnionej osobie, której w toku postępowania podatkowego prowadzonego w związku z wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty, nie był w stanie wskazać, a zatem nadal jest zobowiązany do zwrotu spadkobiercom podatnika nadpłaty podatku przysługującej zmarłemu podatnikowi. Izba Skarbowa w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzje. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten reguluje uprawnieni podatnika do wystąpienia do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty podatku: w rozpoznanej sprawie nadpłata wynikała z zeznania podatkowego a więc podatnik nie miał potrzeby występować do organu podatkowego o jej stwierdzenie. Izba Skarbowa stwierdziła, że wynikająca z zeznania podatkowego nadpłata został a zwrócona na adres domowy zmarłej podatniczki, a zatem w sprawie również nie doszło do naruszenia art. 77 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej fakt odebrania nadpłaty w miejscu zamieszkania zmarłej dowodzi, że nadpłata została odebrana przez uprawnione osoby a zatem B. M. jako spadkobierca podatniczki nie mógł żądać powtórnej wypłaty nadpłaty podatku. Ponadto Izba Skarbowa zwracała uwagę na fakt, że zeznanie zmarłej matki podatnika zostało przez nią podpisane na dwa dni przed śmiercią a następnie dostarczone do urzędu już po śmierci matki podatnika. Na decyzję tę B. M. wniósł skargę do Naczelnego Sądu administracyjnego. W skardze strona skarżąca zarzucała zaskarżonej decyzji naruszenie art. 75 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Podatnik w skardze podnosił, że jego sprawie organ bezpodstawnie odmawia mu zwrotu nadpłaty podatku nie potrafiąc wskazać osoby, której wypłacił dochodzoną przez podatnika nadpłatę podatku, którą odziedziczył p0o swojej zmarłej matce. W odpowiedzi naskarżę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w których podatnik żąda od organu podatkowego zwrotu nadpłaty wynikającej z deklaracji podatkowej. Przedmiotowy przepis reguluje prawo podatnika do uzyskania od organu podatkowego rozstrzygnięcia stwierdzającego, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej. W rozpoznanej sprawie doszło do sporządzenia rocznego zeznania na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999 przez matkę skarżącego, które po jej śmierci zostało złożone do organu podatkowego. Z tego względu w sprawie nie zachodziła konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub nadpłaty M. M. za rok 1999. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej powinno nastąpić w odniesieniu do roku podatkowego, w którym podatnik zmarł, za który to rok nie zostało sporządzone roczne zeznanie podatkowe. Sąd zważył, że spadkobiercy M. M. na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej nabyli prawo do nadpłaty podatku dochodowego za rok 1999, która wynikała ze złożonego do organu podatkowego zeznania rocznego. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy przejmują wszelkie prawa i obowiązki spadkodawcy przewidziane w przepisach podatkowych. W rozpoznanej sprawie zmarła podatniczka przed śmiercią sporządziła zeznanie podatkowe na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1999, którego nie zdążyła złożyć do Urzędu Skarbowego. Zgodnie z art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) na M. M. ciążył obowiązek złożenia tego zeznania do organu podatkowego. Wskutek śmierci podatniczki obowiązek ten na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przeszedł na jej spadkobierców. Z tego względu w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia prawnego podnoszenie przez Izbę Skarbową w zaskarżonej decyzji okoliczność, że zeznanie zmarłej podatniczki zostało złożone do Urzędu Skargowego po jej śmierci. Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji uchyliły się od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu pozwalającym na rozstrzygnięcie, czy żądanie skarżącego o zwrot nadpłaty podatku, do której nabył on prawo jako spadkobierca zmarłej matki zasługuje na uwzględnienie. Nabycie przez skarżącego i jego siostry na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, prawa do otrzymania nadpłaty podatku ich zmarłej matki nie budzi wątpliwości. Kwestia ta w rozpoznanej sprawie pozostawała poza sporem. Zatem w rozpoznanej sprawie odmowa zwrotu skarżącemu nadpłaty podatku jego zmarłej matki mogła nastąpić w przypadku, gdyby organ podatkowy wykazał, że spadkobiercy zmarłej M. M. już tę nadpłatę otrzymali. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie uzyskały dowodów potwierdzających ten fakt. Z treści zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wynika, że jedyną przesłanką uzasadniającą w ocenie organów podatkowych odmowę zwrotu skarżącemu nadpłaty podatku był fakt, że Urząd Skarbowy nadpłatę tę przekazał po śmierci matki skarżącego na jej adres zamieszkania przed śmiercią. Organy podatkowe jednak nie dysponowały dowodem odbioru tej kwoty i wobec tego nie były w stanie wskazać, komu nadpłata ta została zwrócona a w szczególności nie dysponowały dowodem doręczenia tej kwoty skarżącemu. Przeprowadzone w rozpoznaj sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do ustalenia czy w sprawie rzeczywiście doszło do zwrotu nadpłaty uprawnionym osobom, co w konsekwencji czyniłoby żądanie skarżącego o zwrot nadpłaty podatku bezzasadnym. Fakt, że nadpłata została doręczona nieznanej osobie w miejscu zamieszkania zmarłego podatnika w kilka miesięcy po jego śmierci nie może stanowić podstawy do uznania żądania skarżącego za bezzasadne. W ocenie Sądu oparcie decyzji na tym fakcie świadczy w sposób wyraźny, że w sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, w stopniu pozwalającym na wydanie decyzji, a swoje rozstrzygnięcia oparły jedynie na przypuszczeniu, że skoro nadpłata została odebrana w mieszkaniu zmarłej podatniczki to odbioru nadpłaty musiały dokonać osoby do tego uprawnione, czyli spadkobiercy. Tego rodzaju rozumowanie, mimo że było zgodne z zasadami logiki formalnej to nie mogło stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, gdyż naruszało wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej oraz określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania przez organy podatkowe i wyjaśnienia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Z tego względu należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie odpowiadało wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tym stanie rzeczy należało uznać, że zaskarżona decyzja naruszały przepisy art. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę-Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Niniejszym orzeczeniem Sąd na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, gdyż skarżący nie zawarł w skardze wniosku w tym przedmiocie oraz nie zgłosił tego wniosku w toku postępowania przed Sądem, wobec czego na podstawie art. 210 § 1 powołanej ustawy skarżący utracił uprawnienie do żądania zwrotu kosztów postępowania sądowego.