III SA 29/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. Jerzy Rypina, Sędziowie NSA del. Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Ewa Czyżewska, po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W., 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części dotyczącej skutków podatkowych utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności jako nieściągalnej od Przedsiębiorstwa [...] "G.", 3) zasądza na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie [...] zł) od Izby Skarbowej w W. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. a.z. Po powtórnym przeprowadzeniu postępowania na skutek wcześniejszego uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2002 r. przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2002 r. określił państwu T. i K. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, zamiast zeznanego [...] zł, odpowiednią zaległość oraz odsetki od tej zaległości. W podstawie prawnej organ z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1`991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572),art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 10, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 1, art. 26, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 Nr 416, ze zm.). Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko organ drugiej instancji szczegółowo przedstawił stanowisko organu pierwszej instancji, który ujawnił nieprawidłowość w jednym z trzech źródeł przychodu uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej w Zakładzie [...] K. M. - G., spółce cywilnej "I.", W. N., K. M., spółce cywilnej "S." S. S., K. M.. Dyrektor UKS zarzucił p. K. M., że niezasadnie powiększył koszty uzyskania przychodu z działalności Zakładu [...] o kwotę [...] zł dotyczącą utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności jako nieściągalnej od Przedsiębiorstwa [...] "G.", sp. z o.o. Treść przedłożonych przez podatnika dokumentów nie uprawdopodobniła, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieściągalności tej wierzytelności, zatem w świetle art. 23 ust. 1 pkt 21 tej ustawy utworzona rezerwa nie mogła stanowić kosztów. Dopiero bowiem [...] stycznia 2002 r. podatnik skierował wniosek do komornika o wyegzekwowanie zasądzonej kwoty; wniosek ten nie istniał w momencie utworzenia rezerwy w 1000 r. Ponadto, podobnie jak w odniesieniu do 1999 r. organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zawyżenie wartości naliczonej amortyzacji od trzech ciągników siodłowych, czym został naruszony art. 22 ust. 8 ww. ustawy. Izba podała, że w odwołaniu pełnomocnik podatnika, oprócz zarzutów natury procesowej, skoncentrował się na kwestii bezpodstawnego nie zaliczenia do kosztów utworzonej przez podatnika rezerwy. Podniósł, że przeciwko dłużnikowi toczyło się wiele znanych podatnikowi postępowań egzekucyjnych, które komornik umarzał jako bezskuteczne. Dlatego też podatnik po uprzednim wszechstronnym zbadaniu sytuacji finansowej P. [...] "G." sp. z o.o. uznał, że wszczynanie kolejnego postępowania egzekucyjnego jest bezcelowe i narazi go na kolejne koszty. Po przeanalizowaniu odwołania Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko organu pierwszej instancji o tym, że podatnik nie uprawdopodobnił nieściągalności wierzytelności w 2000 r. kiedy utworzył rezerwę. Twierdzenie pełnomocnika, że prawomocne orzeczenie Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] lipca 2000 r. powinno być wystarczającą podstawą do utworzenia rezerwy na pokrycie wierzytelności jako nieściągalnej w świetle art. 23 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy jest bezzasadne. Przepis ten zawiera dwa łączne warunki: prawomocne orzeczenie sądu i skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego, z których podatnik spełnił tylko pierwszy. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się w orzeczeniu organu pierwszej instancji także uchybień procesowych, które zarzucał mu pełnomocnik p. K. M.. W skardze do NSA na ww. decyzję Izby Skarbowej skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz wg. norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji : - nie wyjaśnienie przez organ wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, - sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego materiału, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz uchybienia procesowe, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności : art. 120, 121, 122, 124, 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podtrzymał i rozwinął stanowisko prezentowane w odwołaniu, że wierzytelność, w związku z którą utworzył rezerwę była nieściągalna, a występowanie do komornika o egzekwowanie orzeczenia zwiększałoby tylko jego koszty. Podniósł, że jeśli organy miały wątpliwości w tej kwestii w świetle dokumentów, które im przedkładał, w tym informacji, którą podał komornik w swoim piśmie z dnia [...] lutego 2002 r., że od ok. 3 lat egzekucja przeciwko G. sp. z o.o. jest bezskuteczna, to powinny uzupełnić materiał dowodowy chociażby przez zwrócenie się do tegoż komornika lub do skarżącego, który posiada w tej materii stosowne dokumenty. Ponadto w skardze zwróconą uwagę, powołując się na orzecznictwo NSA, że katalog zawarty w art. 23 ust. 2 ma charakter przykładowy i wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne jeśli wierzyciel posiada orzeczenie sądowe, a inne okoliczności wskazują na nieściągalność zasądzonej kwoty. Ponadto skarżący postawił ogólne zarzuty natury procesowej, rozwijając kwestię prowadzenia postępowania przez innego inspektora niż ten, który podpisał decyzję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, który na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), przejął tę sprawę do rozpoznania, zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek Sąd nie podziela wszystkich przedstawionych w niej zarzutów. Sąd stwierdził jednak, że w rozpatrywanej sprawie organy wbrew art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły w należyty sposób kwestii i związanej z nieściągalnością wierzytelności należnej podatnikowi od Przedsiębiorstwa "G.", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też ich stanowisko, że w sprawie nie zachodzi okoliczność, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 (część zdania po przecinku) w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu mającym zastosowanie do 2000 r., było co najmniej przedwczesne. Wbrew stanowisku organów zebrany materiał dowodowy zdaje się przemawiać za tym, że utworzenie przez podatnika spornej rezerwy było dopuszczalne, aczkolwiek zdaniem Sądu wymaga on jeszcze uzupełnienia i uszczegółowienia. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa prawidłowo przytoczyła treść art. 23 ust. 3. Stosując jednak ten przepis w rozpatrywanej sprawie skoncentrowała się na przypadkach przykładowo podanych w czteropunktowym wyliczeniu zawartym w tym ustępie, a w szczególności na sytuacji, do której odnosi się pkt 3 (zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego), dochodząc do wniosku, że podatnik spełnił tylko pierwszy warunek, o którym mowa w tym przepisie. O tym, że ust. 3 art. 23 nie zawiera zamkniętego katalogu okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności świadczy użyte w nim we wprowadzeniu do wyliczenia określenie "w szczególności". Dlatego też późniejsze niż w 2000 r. skierowanie zasądzonej wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego nie wyklucza możliwości już w 2000 r. uznania jej za nieściągalną i utworzenia na jej pokrycie rezerwy zaliczanej do kosztów uzyskania przychodu. Sąd podziela w tej materii zarzuty skarżącego, które zresztą podnosił już w odwołaniu, że organy powinny zbadać okoliczności, które sygnalizował komornik w piśmie z dnia [...]lutego 2002 r. (k. [...] akt głównych). Przy czym biorąc pod uwagę rok, w którym utworzono rezerwę, nie tyle istotny był fakt, że na początku 2002 r. egzekucja okazała się bezskuteczna, co informacja komornika, że z wcześniejszych spraw egzekucyjnych prowadzonych na rzecz innych wierzycieli wynika iż egzekucja od ok.. 3 lat przeciwko "G." sp. z o.o. jest całkowicie bezskuteczna. Organy powinny potwierdzić tę informację, występując do komornika o podanie takich przypadków. Jeśli miały one miejsce, to logiczne wydaje się, że były one powszechnie znane w G., gdzie skarżący prowadził działalność gospodarczą i uprawdopodabniały nieściągalność wierzytelności. W skardze pełnomocnik skarżącego sygnalizuje także, iż podatnik posiada stosowne dokumenty, które potwierdzały niewypłacalność dłużnika. w ponownym postępowaniu należy zwrócić się do strony o ich przedstawienie. Sąd zwraca także uwagę, że w aktach sprawy (k. [...] akt głównych) znajduje się kopia wypisu z akt notarialnych, z której wynika, że Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników jednoosobowej spółki z o.o. "G." postanowiło [...] kwietnia 1999 r. rozwiązać spółkę w drodze jej likwidacji i że uchwała ta wchodzi w życie z dniem zarejestrowania. Izba Skarbowa powinna zbadać, czy dokument ten nie budzi wątpliwości i czy został ujawniony w odpowiednim rejestrze sądowy. Jeśli tak to zachodziłaby okoliczność, o której mowa w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W podanym wyżej zakresie postępowanie odwoławcze powinno zostać powtórzone. Natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze Sąd nie podziela. W szczególności Sąd nie dopatrzył się innych, poza wymienionymi wyżej, naruszeń prawa procesowego, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć w pozostałym zakresie na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest także zarzut związany ze zmianą inspektora kontroli skarbowej, który prowadził postępowanie w pierwszej instancji, a działania organu w tym zakresie były związane ze zmianami organizacyjnymi w kontroli skarbowej, które weszły w życie 1 lipca 2002 r., co zresztą podatnikowi wyjaśniono w toku postępowania i w odpowiedzi na skargę. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 tej ustawy zasądził na rzecz skarżącego od Izby Skarbowej w W. zwrot kosztów postępowania. Sąd stwierdził też, stosownie do art. 152 tej ustawy, że do czasu uprawomocnienia wyroku decyzja nie może być wykonana w części wskazanej w pkt. 2 sentencji