III SA 2909/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi [...] Spółdzielni Inwalidów R. w P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2909/02 Uzasadnienie Pismem z dnia [...] czerwca 2002 r. [...] Spółdzielnia Inwalidów "R" wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] stycznia 2000 r. W żądaniu spółdzielnia stwierdziła, że decyzja organu kontroli skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem art. 35 ust 1 i 4 oraz art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co w ocenie spółdzielni na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. stanowiło przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2000 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że decyzję, której stwierdzenia nieważności spółdzielnia zażądała doręczono spółdzielni w dniu [...] stycznia 2000 r. natomiast żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nosi datę [...] czerwca 2002 r., a zatem nie ulega wątpliwości, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Z tych względów zdaniem organu na podstawie art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Od decyzji tej spółdzielnia na podstawie art. 26 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej wniosła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy spółdzielnia oprócz powtórzenia zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej wywodziła, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, lecz przepisy K.p.a. oraz, że organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień organu podatkowego. Ponadto spółdzielnia zarzuciła decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej brak prawidłowego pouczenia w decyzji o środku jej zaskarżenia. Decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ powtórzył argumentację zawartą w swojej wcześniejszej decyzji oraz stwierdził, że w decyzji zostało zamieszczone prawidłowe pouczenie o prawie do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy na podstawie art. 26 ust. 2 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Na decyzję tę spółdzielnia wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca wywodziła, że w jej sprawie organ niewłaściwie zastosował przepisy Ordynacji podatkowe. Zdaniem Skarżącej przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie jedynie do postępowania kontrolnego, natomiast postępowanie w związku z wzruszeniem ostatecznych decyzji organów kontroli skarbowej powinno być prowadzone w oparciu o przepisy K.p.a W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzuty skargi uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji przez stronę skarżącą w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym tę sprawę zaskarżona decyzją podlega uchyleniu gdyż w wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brał udział pracownik Ministerstwa Finansów, Sekretarz Stanu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. , który podpisał obie decyzje. Zmieniona ustawa o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. w art. 26 ust 3 stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zgodnie z ust.2 tego przepisu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o odwołaniach – art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1 lipca 2002 r. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, w swej treści nie zawierała przepisów przejściowych. W związku z tym należało przyjąć, że sprawy dotyczące uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy do dnia 1 lipca 2002 r. pełnili funkcje organów kontroli skarbowej, po tym dniu podlegały rozstrzygnięciu w oparciu o zmieniony art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, który w swej treści zawiera odniesienia do decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przytoczone przepisy stanowią podstawę prawną do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spraw dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej i w drugiej instancji. W sprawach tych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pełni rolę organu pierwszej i drugiej instancji a decyzja wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy jest decyzją, w której ten sam organ dokonuje oceny zgodności z prawem wydanej przez siebie decyzji. W związku z tym należało stwierdzić, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy jest decyzją, która ma cechy decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o odwołaniach. Tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego. Do postępowania tego, wobec braku w ustawie o kontroli skarbowej przepisów o wyłączeniu pracownika od załatwiania sprawy, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miał zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący (w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, od 1 stycznia 2003 r. treść tego przepisu na podstawie art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 12 września 2002 r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387, przeniesiona została do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Teza ta znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-4, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynikało, że przesłanka wyłączenia z art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg. treści tego przepisu obowiązującej do 1 stycznia 2003 r., nie miała zastosowania do wyłączenia organu kontroli skarbowej, a zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że przy załatwianiu sprawy w postępowaniu odwoławczym przez ten sam organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 31 ustawy kontroli skarbowej należało odpowiednio stosować przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej od załatwiania tej sprawy, gdyż przepis ten w tego typu sprawach w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r. stanowił jedyną gwarancję o charakterze ustrojowym, bezstronności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy załatwianiu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Od 1 stycznia 2003 r. przesłanka wyłączenia pracownika wymieniona dotychczas w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została przeniesiona do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy regulujący zasady wyłączenia organu kontroli skarbowej przepis art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w treści obowiązującej od tej daty odwołuje się do przesłanek wyłączenia pracownika wymienionych w art. 130 § 1 pkt 1-4 6-8 Ordynacji podatkowej. Zmiany te bez względu na rzeczywiste intencje ustawodawcy, pozwalają na stwierdzenie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej również jako organ kontroli skarbowej, od dnia 1 stycznia 2003 r., podlega wyłączeniu od załatwiania spraw, w których wydawał zaskarżone decyzje. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zdaje sobie sprawę, że wnioski te mimo, iż wynikają z prostego zestawienia treści art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, w tego rodzaju sytuacji, gdy kwestia wyłączenia organu kontroli skarbowej od załatwiania sprawy regulowana jest przez zmieniające się w krótkim okresie czasu przepisy, w sposób niejednolity i przy zastosowaniu budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 8 ust 1a ustawy o kontroli skarbowej, pozostającego w sprzeczności z innymi przepisami tej ustawy, tym bardziej uzasadnione jest stwierdzenie, że do wyłączenia pracowników Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r. od załatwiania spraw należących do właściwości tego organu, miał odpowiednie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ukształtowany w powołanej ustawie o kontroli skarbowej ustrój organów kontroli skarbowej stwarzał warunki do odpowiedniego zastosowania tego przepisu. Uprawnienia bezpośredniego przełożonego pracownika, o których mowa w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, w stosunku do osoby wykonującej funkcje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mógł wykonać Minister Finansów który na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej jest naczelnym organem kontroli skarbowej. Sąd zważył, że osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc, każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu spełniającym rolę postępowania odwoławczego. W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.