III SA 2916/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2004 r. sprawy ze skargi M. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych -oddala skargę- Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2003r. Nr [...]w przedmiocie określenia M. i A. M. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 123.644,60 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor napisał, że Państwo M. i A. M. w 2000roku prowadzili działalność gospodarczą na imię obojga małżonków – [...] – opodatkowaną na zasadach ogólnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie podatników, stwierdzono nieprawidłowości w prowadzonych urządzeniach księgowych mające wpływ na deklarowaną podstawę opodatkowania. Wskazując na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 12 ust. 1, ust. 3 i § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) stwierdził, iż z przepisów tych wynika, że dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a więc np. poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym podmiot ten został określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację, a więc wskazujący prawidłowo jego nazwę i adres. Określenie w nim strony uczestniczącej w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób niezgody z rzeczywistością, jak choćby wskazanie nieprawdziwego adresu, oznacza, iż dowód taki nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem np. poniesienia wydatku. Podobnie należy ocenić dowód, w którym wprawdzie wskazano podmiot istniejący, lecz prowadzone czynności kontrolne nie potwierdzają, aby operacja gospodarcza udokumentowana tym dowodem została w rzeczywistości przeprowadzona. W związku z powyższym, zdaniem Dyrektora za uprawnione należy uznać stanowisko Urzędu Skarbowego co do uznania za niewiarygodne dowodów księgowych, w których jako wystawca widnieją podmioty: * A. T., [...], * Przedsiębiorstwo [...] A. B., [...], - B. K., zam. [...], - [...] C. D., [...] oraz stanowisko tego organu co do nieuznania w konsekwencji wydatków wynikających z faktur wystawionych przez podmioty za koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej prowadzonej przez odwołujących w 2000r. Zdaniem Dyrektora dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie uchybia zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodna jest ze wskazaniami wiedzy i życiowego doświadczenia, zaś zarzuty i wywody odwołania nie stwarzają podstaw do stwierdzenia, iż stanowisko to opiera się na nieprawdziwych przesłankach i na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. W takiej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego, za chybione należy uznać zarzuty pełnomocnika co do naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Również za bezzasadny Dyrektor Izby uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż zgromadzone dowody dają podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego. W przedmiotowej sprawie, w związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W złożonej skardze na wymienioną decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucili: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile Urząd Skarbowy przyjął, iż zakwestionowane faktury pozostają bez związku przyczynowego z osiągniętymi przez podatników dochodami; b) art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile Urząd Skarbowy przyjął, iż dowody przeprowadzone w toku postępowania dają podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości określonej w decyzji podatkowej, co skutkowało wyeliminowaniem wszelkich kosztów poniesionych przez podatników w związku z uzyskanym przychodem, w szczególności w odniesieniu do przychodu uzyskanego od firmy "V" Sp. z o. o. w łącznej wysokości netto 265.000 złotych udokumentowanych fakturami nr [...] i [...]; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122 i art. 187 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, o ile urząd skarbowy nie dokonał dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrał w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzył materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie związku zakwestionowanych faktur z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, które te faktury dokumentują, oraz prawidłowego ustalenia kosztów związanych z uzyskanym przez podatników przychodem, co skutkowało zakwestionowaniem przez Urząd Skarbowy w całości udokumentowanych w ten sposób kosztów i miało wpływ na Określenie zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy oraz przebieg postępowania podatkowego stwierdzili, że istota wydanej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, iż w związku z formalnym zakwestionowaniem faktur przyjąć należy, że podatnik żadnych kosztów nie poniósł. W związku z powyższym uzasadnione jest postawienie zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia tych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które zobowiązują organ do wszechstronnego rozważenia sprawy oraz przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia faktów, w tym wypadku ustalenia rzeczywistych kosztów poniesionych przez podatnika. Dowodami tymi mogą być zarówno dowody osobowe, jak i dowody z dokumentów, a także - co ma szczególne uzasadnienie z punktu widzenia działalności prowadzonej przez podatnika - oględziny wykonanych robót, których formalno - prawną podstawę stanowi art. 198 ustawy Ordynacja podatkowa. Tylko tak ukształtowany materiał dawałby podstawy do odstąpienia od oszacowania dochodu osiągniętego przez podatnika. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, że brak księgi podatkowej lub nierzetelne jej prowadzenie zobowiązuje organ do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, w sytuacji, gdy organ nie dysponuje innymi dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Zdaniem strony skarżącej Urząd Skarbowy w zakresie zakwestionowanych faktur powinien albo powołać się na okoliczności pozwalające na ustalenie rzeczywistych kosztów, albo też dokonać szacunku dochodu w zakresie objętym zakwestionowanymi fakturami. W przedmiocie naruszenia art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podniesiono, iż postępowanie zmierzające do ustalenia podstawy opodatkowania winno przebiegać w dwóch etapach. Po pierwsze winno nastąpić w oparciu o przesłanki formalne oraz materialne stwierdzenie prawidłowości oraz rzetelności podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów oraz ich ewentualne zakwestionowanie w konsekwencji odrzucenia ksiąg jako dowodu ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o inne istniejące dowody, a w sytuacji ich braku, w drodze szacunkowego obliczenia podstawy. Wobec odrzucenia księgi podatkowej jako dowodu Urząd Skarbowy, winien był ustalić wysokość podstawy opodatkowania w oparciu o inne istniejące dowody i przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe zmierzające do wszechstronnego wyjaśnienia, jakie podatnik uzyskał przychody, jakie osiągnął dochody oraz jakie poniósł koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy Urząd Skarbowy uznał, iż nie dysponuje w ogóle materiałami pozwalającymi na ustalenie podstawy opodatkowania lub też posiadane materiały są niewystarczające lub niewiarygodne, winien był dokonać ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o treść art. 23 } 1 ustawy ordynacja podatkowa tj. w drodze szacunku. Podnieśli, iż z każdą działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie pewnych dochodów, wiąże się ponoszenie kosztów. Przedsiębiorca uzyskując przychody ponosi niewątpliwie koszty ich uzyskania. A zatem w ocenie strony faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 roku o wartości netto 78.000 złotych oraz faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2000 roku o wartości netto 82.500 złotych wystawione za usługi transportowe, stanowiące koszty podatnika, były związane z uzyskanym przez niego przychodem wynikającym z faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. oraz faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 roku - obie wystawione dla nabywcy "V" Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu prac przygotowawczych do rozbiórki, rozbiórki oraz niwelacji terenu i wywozu nadmiaru ziemi, na łączną kwotę 265.000 złotych. Powyższe prace zostały przez podatnika wykonane, zaś prawidłowość wystawionych faktur nie została przez Urząd Skarbowy zakwestionowana. W księgach podatkowych nie ma innych kosztów związanych z powyższymi pracami. Podatnik, który zatrudnia jedną osobę nie był w stanie wykonać tych prac samodzielnie. Były to prace polegające na rozbiórce trzech budynków, niwelacji terenu oraz wywozie pozostałości. Poniesienie przez podatnika kosztów było w pełni uzasadnione. W tej sytuacji Urząd Skarbowy dążąc do wyjaśnienia winien prowadzić postępowanie dowodowa zmierzające do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów lub też dokonać szacunku osiągniętego dochodu, jednakże z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez podatnika, wyliczonych także w drodze szacunkowej. Z kolei faktura VAT [...] z dnia [...] listopada 2000 roku o wartości netto 9.960 złotych wystawiona za usługi transportowe przez "T" C. D., zakwestionowana przez Urząd Skarbowy na podstawie oświadczenia C. D., który zaprzeczył wykonywaniu jakichkolwiek usług na rzecz podatnika oraz zaprzeczył prawdziwości podpisu widniejącego na fakturze, jest związana z przychodem podatnika uzyskanym na podstawie faktury VAT [...] z dnia [...] sierpnia 2000 roku z tytułu wykonywanych usług transportowych na rzecz Przedsiębiorstwa [...]A. Ż. z siedzibą w L. i jest kosztem uzyskania tego przychodu przez podatnika. Faktura nr [...] nie została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy oraz nie zakwestionowano wykonania usługi przez podatnika. Natomiast faktura VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2000r. o wartości netto 12.648 złotych wystawiona przez firmę Pana K. B. z tytułu usług remontowych, została zakwestionowana przez Urząd Skarbowy pomimo faktu, iż podmiot istniał, a jedynie nie figurował w bazie Urzędu Skarbowego jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Jednak fakt, iż okoliczność, że przedsiębiorca i wystawca faktury nie dopełnia obowiązków podatkowych nie może obciążać w tym wypadku podatnika. Faktura ta została wystawiona w związku z przeprowadzonymi przez przedsiębiorstwo K. B. pracami remontowymi w biurze podatnika. Dodali, iż w wypadku robót wykonanych przez K. B. istniała i istnieje w dalszym ciągu możliwość ich zweryfikowania poprzez dokonanie oględzin wykonanych prac i ewentualnie oszacowanie kosztów. Pomniejszenie kosztów poniesionych przez podatnika o kwotę wynikającą z tej faktury należy uznać za całkowicie nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i mając na uwadze zarzuty skargi należy podkreślić, że przyczyną nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez A. T., Przedsiębiorstwo [...] A. B., K. B. i C. D.– "T" było zakwestionowanie rzetelności przedłożonych dowodów księgowych. Dlatego też zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktów, potwierdzających poniesione wydatki nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Ustawodawca wymaga zatem, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi to być wydatek poniesiony przez podatnika i w związku z osiągnięciem przychodu. A więc warunkiem jest fakt jego poniesienia. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie udowodni w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatek na nabycie usługi, to brak jest podstaw do zaliczenia kwot wynikających z faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie oprócz gołosłownego twierdzenia zawartego w protokole z przesłuchania strony z dnia [...] października 2001r. (k. 30), iż zapłata za usługę nastąpiła nie przelewem, jak to wynikało z faktur, lecz w formie gotówkowej, nie wynika, aby faktycznie skarżący jakiekolwiek wydatki poniósł. Nadto należy stwierdzić, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że w prawie podatkowym istnieje potrzeba należytego udokumentowania poniesienia wydatków, odzwierciedlających rzeczywistych przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z obowiązującym przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego , aby podatnik z konkretnego faktu mógł wywieźć określone dla siebie uprawnienie. Z przedłożonych akt wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług od firm: - A.T.– firma nie figurowała w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co potwierdza pismo Urzędu Skarbowego w L. z [...] września 2001r., - C. D., który wielokrotnie wyjaśniał (protokół z dnia [...] stycznia 2003r. i [...] lutego 2003r.), iż dla firmy skarżącego nie wykonywał żadnych usług, - K. R., który nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w W. (str. 5 protokołu z kontroli), - A. B., który nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w Z., co potwierdza pismo z dnia [...] grudnia 2001r. A zatem przyznać trzeba rację organom podatkowym, iż zakup usług udokumentowali fikcyjnymi fakturami. Nie można więc uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które jak to trafnie ustaliły organy podatkowe zawierały w nazwie firmy nieistniejące lub operowały fikcyjnym adresem czy też przedstawiony w treści faktury wystawca faktury nie potwierdził jej wystawienia i wykonania usługi. Przypomnieć należy, że stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) podstawą zapisów w księdze powinny być dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron tj. adresu i nazwy firm uczestniczących w operacjach gospodarczych. W świetle dotychczasowych rozważań za chybiony zatem należało uznać zarzut skargi wskazujący, iż organy podatkowe powinny w świetle treści art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przeprowadzić badanie faktycznego wykonania usług. W tym miejscu godzi się podnieść, iż podatnicy pomimo wielokrotnych wezwań dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków nie stawiali się. A zatem słusznie organy podatkowe w świetle treści art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznały prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną. Jednakże uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do treści art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania (czyli osiągnięty przez podatnika dochód) w drodze oszacowania wyłącznie w trzech wypadkach: po pierwsze - wówczas gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania; po drugie - wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, oraz po trzecie, gdy podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 113, poz. 1270) orzeczono, jak w sentencji.