III SA 2921/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A. R. - Firma Poligraficzno - Handlowa A. /ZPChr./ w Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych, czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2921/03 Uzasadnienie Decyzją dnia [...] stycznia 2002 r. inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił A. R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2000 r. zaległość w tym podatku oraz odsetki od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji inspektor stwierdził, że podatniczka obniżyła podatek należny za miesiąc marzec o podatek naliczony od zakupu samochodu marki Honda Accord. W fakturze dokumentującej zakup tego samochodu pojazd ten określony był jako samochód ciężarowy. W toku kontroli inspektor ustalił, że w świadectwie homologacji wystawionym na ten pojazd został on określony jako samochód osobowy. Z tych względów zdaniem inspektora samochód ten zgodnie ze świadectwem homologacji dla celów podatku od towarów i usług należało klasyfikować jako samochód osobowy. W związku z tym w decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatniczce na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie przysługiwało prawo do obniżki podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego Honda Accord. W dniu [...] lutego 2002 podatniczka złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2002 r. w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem podatniczki organ kontroli skarbowej przyjmując w decyzji do oceny charakteru zakupionego pojazdu świadectwo homologacji pojazdu rażąco naruszył przepisy o podatku od towarów i usług. W ocenie podatniczki w sprawie wiążący charakter miał zapis w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, zgodnie z którym pojazd ten był samochodem ciężarowym. W żądaniu podatniczka powołała się na pisma Ministra Finansów: nr [...] z dnia [...]sierpnia 1995 r. i [...] z dnia [...] listopada 1995 r. oraz interpretację prawa dokonaną pismem z dnia [...] stycznia 2001 r. potwierdzające prawidłowość dokonanej przez nią kwalifikacji przedmiotowego samochodu dla celów skorzystania z prawa do obniżki podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie tego samochodu. Ponadto podatniczka podniosła, że organ kontroli skarbowej w dniu [...] lutego 2002 r. uchylił inną swoją decyzję, w której również stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym Decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia [...]stycznia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż wykładnia przepisu art. 25 ust.1 pkt 2 powołanej ustawy była niejednolita. Organ wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] listopada 2001 r. sygn. Akt [...] w którym Sąd zajął stanowisko, że decydujące znaczenie dla celów ustalenia charakteru pojazdu powinna mieć treść świadectwa homologacji pojazdu. Ponadto Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że powołane pisma Ministra Finansów nie stanowią źródła prawa, natomiast pismo z dnia [...] stycznia 2002 r. zostało wydane po wydaniu decyzji, której stwierdzenia nieważności podatniczka żądała. Od decyzji tej podatniczka wniosła odwołanie do Ministra Finansów, w którym nie zgodziła się z argumentacją zawartą w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Złożone odwołanie na podstawie art. 26 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) zostało potraktowane jako wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] września 2002 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na decyzję tę podatniczka złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zaskarżonej decyzji zarzucono nieuwzględnienie: - faktu, że inspektor kontroli nie dał wiary wpisowi w dowodzie rejestracyjnym, który na podstawie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej jest dokumentem urzędowym - naruszenia przez inspektora kontroli skarbowej art. 180 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy rzeczywistego celu używania przedmiotowego pojazdu oraz niezbadanie dokonanych pojeździe przeróbek świadczących o jego charakterze - braku w uzasadnieniu decyzji inspektora podstawy prawnej do stwierdzenia, że sporny samochód był samochodem osobowym - zastosowania przez inspektora w stosunku do skarżącej przepisów § 12 ust. 3 i 4 Rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 121, poz. 1296), które obowiązywały od 1 stycznia 2001 r. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie uznał zarzutów skargi za zasadne i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów zgłoszonych przeciwko zaskarżonej decyzji przez stronę skarżącą w skardze. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu w składzie rozstrzygającym tę sprawę zaskarżona decyzją podlega uchyleniu gdyż w wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej brał udział pracownik Ministerstwa Finansów, Sekretarz Stanu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. , który podpisał obie decyzje. Zmieniona ustawa o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. w art. 26 ust 3 stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Zgodnie z ust.2 tego przepisu od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanej w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie przysługuje odwołanie, jednakże stronie służy wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa o odwołaniach – art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Ustawa z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), którą zmieniono z mocą obowiązującą od 1 lipca 2002 r. art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, w swej treści nie zawierała przepisów przejściowych. W związku z tym należało przyjąć, że sprawy dotyczące uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych przez inspektorów kontroli skarbowej, którzy do dnia 1 lipca 2002 r. pełnili funkcje organów kontroli skarbowej, po tym dniu podlegały rozstrzygnięciu w oparciu o zmieniony art. 26 ustawy o kontroli skarbowej, który w swej treści zawiera odniesienia do decyzji wydawanych przez dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Przytoczone przepisy stanowią podstawę prawną do rozstrzygania przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spraw dotyczących uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez inspektorów kontroli skarbowej w pierwszej i w drugiej instancji. W sprawach tych Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pełni rolę organu pierwszej i drugiej instancji a decyzja wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy jest decyzją, w której ten sam organ dokonuje oceny zgodności z prawem wydanej przez siebie decyzji. W związku z tym należało stwierdzić, że decyzja wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy jest decyzją, która ma cechy decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym. Teza ta znajduje uzasadnienie w art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, który stanowi, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej o odwołaniach. Tego rodzaju postępowanie odwoławcze, mimo braku w nim elementu dewolutywności, podlega ogólnym regułom określonym przez przepisy prawa dotyczące postępowania odwoławczego. Do postępowania tego, wobec braku w ustawie o kontroli skarbowej przepisów o wyłączeniu pracownika od załatwiania sprawy, na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej miał zastosowanie przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowiący (w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, od 1 stycznia 2003 r. treść tego przepisu na podstawie art. 1 pkt 102 ustawy z dnia 12 września 2002 r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169, poz. 1387, przeniesiona została do art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej) min., że pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Teza ta znajduje dodatkowe uzasadnienie w treści art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w treści obowiązującej od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym wyłączenie organu kontroli skarbowej następowało z przyczyn określonych w art. 130 § 1 pkt 1-4, 6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z treści tego przepisu wynikało, że przesłanka wyłączenia z art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wg. treści tego przepisu obowiązującej do 1 stycznia 2003 r., nie miała zastosowania do wyłączenia organu kontroli skarbowej, a zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że przy załatwianiu sprawy w postępowaniu odwoławczym przez ten sam organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 31 ustawy kontroli skarbowej należało odpowiednio stosować przepis art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zakresie wyłączenia pracownika organu kontroli skarbowej od załatwiania tej sprawy, gdyż przepis ten w tego typu sprawach w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r. stanowił jedyną gwarancję o charakterze ustrojowym, bezstronności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy załatwianiu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Od 1 stycznia 2003 r. przesłanka wyłączenia pracownika wymieniona dotychczas w art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej została przeniesiona do przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy regulujący zasady wyłączenia organu kontroli skarbowej przepis art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, w treści obowiązującej od tej daty odwołuje się do przesłanek wyłączenia pracownika wymienionych w art. 130 § 1 pkt 1-4 6-8 Ordynacji podatkowej. Zmiany te bez względu na rzeczywiste intencje ustawodawcy, pozwalają na stwierdzenie, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej również jako organ kontroli skarbowej, od dnia 1 stycznia 2003 r., podlega wyłączeniu od załatwiania spraw, w których wydawał zaskarżone decyzje. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zdaje sobie sprawę, że wnioski te mimo, iż wynikają z prostego zestawienia treści art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej w treści obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., pozostają w oczywistej sprzeczności z treścią art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Jednakże w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym tę sprawę, w tego rodzaju sytuacji, gdy kwestia wyłączenia organu kontroli skarbowej od załatwiania sprawy regulowana jest przez zmieniające się w krótkim okresie czasu przepisy, w sposób niejednolity i przy zastosowaniu budzącego wątpliwości interpretacyjne przepisu art. 8 ust 1a ustawy o kontroli skarbowej, pozostającego w sprzeczności z innymi przepisami tej ustawy, tym bardziej uzasadnione jest stwierdzenie, że do wyłączenia pracowników Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 stycznia 2003 r. od załatwiania spraw należących do właściwości tego organu, miał odpowiednie zastosowanie art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu ukształtowany w powołanej ustawie o kontroli skarbowej ustrój organów kontroli skarbowej stwarzał warunki do odpowiedniego zastosowania tego przepisu. Uprawnienia bezpośredniego przełożonego pracownika, o których mowa w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie, w stosunku do osoby wykonującej funkcje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej mógł wykonać Minister Finansów który na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej jest naczelnym organem kontroli skarbowej. Sąd zważył, że osoba podpisująca decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podpis osoby upoważnionej stanowi część składową decyzji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, że umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydawania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnej rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por. wyrok NSA z 20 lipca 1981 r. sygn. SA 1163/81, OSPiKA 1982, nr 9-10 poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, wyrok NSA z 04 lipca 1997 r. sygn. I S.A/Kr 88/97 Wspólnota 1998/1/26, postanowienie NSA z 27 lipca 1999 r. sygn. I SA 1509/98 system informacji prawnej Lex nr 48728, wyrok NSA z 30 lipca 1982 r. sygn. I SA 547/82 nie publ.). Tak więc, każda osoba, która umieściła na decyzji jeden z jej niezbędnych elementów w postaci podpisu osoby upoważnionej do wydawania decyzji niewątpliwie jest osobą, która brała udział w wydaniu tej decyzji. Z tych względów osoba, która w rozpoznawanej sprawie podpisała decyzję w pierwszej instancji podlegała na podstawie art. 130. § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wyłączeniu od załatwiania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej tą decyzją. Z akt sprawy wynika, że w rozpoznawanej sprawie osoba, która podpisała decyzję w pierwszej instancji podpisała również decyzję wydaną w postępowaniu spełniającym rolę postępowania odwoławczego. W związku z tym należało stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia prawa stanowiącego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt lit b, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. a.z.