III SA 2928/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Asesor WSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Ja Rudowski (spr.), Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "A." w B. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. Zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 765,12 zł (siedemset sześćdziesiąt pięć złotych, dwanaście groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 26 ust. 2 i 4 w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. Nr. [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. Nr. [...] określającej Przedsiębiorstwu [...] "A." sp. z o.o. należną zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę za miesiące styczeń, marzec, maj i czerwiec 2000 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres styczeń-październik 2000 r. stwierdzono, że Spółka nie odprowadziła zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy : 01.01-31.01.2000 r., 1.01.-31.03.2000 r., 1.01.-31.05.2000 r., ponieważ rozliczała za rok 1999 zeznaną stratę w wysokości 4.053,97 zł (12.161,92 zł : 3). Badanie dokumentów i ewidencji księgowej wykazało, że powyższe rozliczenie zostało sporządzone nieprawidłowo. Nieprawidłowości polegały na : 1. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów na ogólną kwotę 3.796,90 zł z tytułu amortyzacji dwóch zestawów komputerowych, laptopu [...] oraz zestawu mebli biurowych za okres styczeń-październik 2000 r., ponieważ Spółka przyjęła za wartość początkową środków trwałych nie cenę nabycia tych środków lecz wartość według wyceny dokonanej w wyniku zleconej ekspertyzy niezgodnie z przepisami art. 16 a-art. 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Obliczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z tymi przepisami spowodowało obniżenie kosztów uzyskania przychodów z kwotą 4.358,30 zł do kwoty 561,40 zł. 2. Zaniżeniu przychodów o kwotę ogółem 117.209,69 zł, gdyż Spółka nie zaliczyła do przychodów : - kwoty 37.427,39 zł stanowiącej równowartość 9.100 USD, wpłaconej na rachunek walutowy Spółki w dniu [...].01.2000 r. jako uznanie od firmy T. Z dokumentów źródłowych oraz zapisów księgowych nie wynikało, aby firma ta była kontrahentem zagranicznym Spółki, - kwoty 49.062,20 zł stanowiącej równowartość 11.000 USD, która wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w dniu [...].05.2000 r., - kwoty 17.765,20 zł stanowiącej równowartość 4.000 USD, która wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w dniu [...].06.2000 r., - kwoty 12.954,90 zł stanowiącej równowartość 3.000 USD, która wpłynęła na rachunek walutowy Spółki w dniu [...].08.2000 r. W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że niektóre z powyższych wpływów, choć realizowane przez podmioty nie będące jej kontrahentami, związane były z realizacją umowy pożyczki zawartej przez Spółkę z firmą R. z dnia [...].12.1999r, bądź dotyczyły konkretnych faktur. Wyjaśnienia składane przez poszczególne podmioty, w tym przez Spółkę, uznano za sprzeczne ze sobą, a także stwierdzono, że wpłaty powoływały się na faktury, których Spółka nigdy nie wystawiała. W informacjach o płatnościach powoływano się także na wzajemne rozrachunki pomiędzy podmiotami, do których brak było podstaw wynikających z postanowień umów o współpracy pomiędzy tymi firmami. Ustalono także, że zestawienie opłat przez jedną z firm było niezgodne ze stanem rozrachunków i ewidencją księgową oraz wyciągami bankowymi Spółki. W związku z tym, że Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, tj. zgodnych ze stanem faktycznym dotyczącym rozrachunków, inspektor zaliczył w/w wpłaty do przychodów Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto stwierdzono, że Spółka w deklaracjach miesięcznych CIT-2 za okres styczeń-październik 200 r. dokonywała odliczenia 1/3 straty za 1999 r. w kwocie 4.053,97 zł. Ponieważ decyzją Nr [...] z dnia [...].02.2001 r. w miejsce straty za 1999 r. został określony dochód Spółki za ten rok w wysokości 86.880,00 zł dokonano korekty deklarowanych przez Spółkę zaliczek za styczeń, marzec, maj 2000 r. oraz wyliczono odsetki za zwłokę liczone do dnia wydania decyzji. Spółka została prawidłowo pouczona o prawie wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...].02.2001 r. Nr [...], z którego skorzystała, jednakże z uchybieniem ustawowo określonego terminu, a w związku z tym Izba Skarbowa w B. postanowieniem nr [...] z dnia [...].05.2001 r. odwołanie to pozostawiła bez rozpatrzenia. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku wyrokiem z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt S.A./Bk 862/01, 863/01, 864/01. Wnioskiem z dnia [...].02.2002 r. Spółka wystąpiła o stwierdzenie nieważności omówionej wyżej decyzji ostatecznej inspektora, zarzucając : - oparcie rozstrzygnięcia na błędnych ustaleniach faktycznych, nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu kontrolnym, - rażące naruszenie powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, 122, 180, 181 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zakresie uznania za dowody, przedstawionych przez podmiot kontrolowany dokumentów oraz dokonanej przez organ oceny tych dowodów. Nie podzielając tej argumentacji Generalny inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2002 r. odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Nie dopatrzono bowiem wskazanego w złożonym wniosku rażącego naruszenia przepisów postępowania w zakresie dotyczącym zebrania materiału dowodowego i podjętej na jego podstawie oceny. Podkreślono, że przedstawione przez Spółkę dowody, dopuszczone zostały jako materiał dowodowy w sprawie, nie dokumentowały w sposób nie budzący wątpliwości przebiegu transakcji oraz zawierały istotne nieścisłości. Nie kwestionując możliwości zawierania tzw. "transakcji wiązanych" stwierdzono, że winny one być odpowiednio udokumentowane w drodze porozumień zawieranych z osobami trzecimi (dokonującymi płatności) bądź wynikać z zawartych przez Spółkę umów. Brak takich dowodów usprawiedliwiał podjętą ocenę o zaliczeniu wpłat dokonanych na konto Spółki do przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego odwołania. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez P. "A." sp. z o.o. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ze względu na przyjętą w niej definicję "rażącego naruszenia prawa". Ponownie podkreślono, że postępowanie prowadzone w sprawie rażąco naruszało przepisy art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, oraz zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 tej ustawy. Nie wyjaśniono bowiem wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz pominięto przedstawione przez Spółkę dowody wskazujące na wiarygodność składanych wyjaśnień. Wskazano również na okoliczności, które uniemożliwiły Spółce złożenie odwołania we właściwym terminie. Odpowiadając na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Na wstępie wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dniem 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl z kolei przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 169) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem Ocenie Sądu podlega zgodność wydanych aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Podkreślić również należy, iż sąd administracyjny sprawuje tak zakreśloną kontrolę w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 §. 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Nie będąc związany granicami skargi Sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Sąd nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Powołany przepis art. 134 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy – niezależnie od podniesionych zarzutów i zakresu żądań zawartych w skardze. Rozpoznając w tak określonym zakresie sprawę stwierdzić należało, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przepisów prawa stanowiących podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W wydaniu bowiem zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie art. 130 §. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji unormowane w Rozdziale 18 Ordynacja podatkowa przepisy te po myśli art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) mają odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego uregulowanego w tej ustawie, a w tym zakresie do decyzji wydanych na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Organem właściwym w sprawach zastosowania tego nadzwyczajnego trybu postępowania w sprawach decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Uregulowana w przepisach art. 247 i następne Ordynacji podatkowej i mająca odpowiednie zastosowanie do decyzji wydanych w wyniku kontroli skarbowej, instytucja stwierdzania nieważności stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrzeć sprawy co do jej istoty tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następ. Ordynacji podatkowej). Organem właściwym do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przed 1 lipca 2002 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jako organ kontroli skarbowej wyższego stopnia nad tymi organami. Stosownie bowiem do przepisu art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2002 r.) do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Omawiane przepisy nie wskazywały organu odwoławczego od decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. Sytuacja ta uległa zmianie od dnia 1 lipca 2002 r. Z tą bowiem datą wszedł w życie art. 26 ustawy o kontroli skarbowej w nowym brzmieniu nadanym przez art. 3 pkt 26 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804). Znowelizowany przepis art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Jednocześnie w ust. 2 tego przepisu ustanowiono zasadę zgodnie, z którą od decyzji wydanych w tym trybie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie, jednakże stronie służy wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy odpowiednie zastosowanie miały przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odwołań (art. 26 ust. 4 tej ustawy). Wobec tego, iż w ustawie nowelizującej nie wprowadzono w tym zakresie przepisów przejściowych należało przyjąć, iż do odwołań złożonych po dniu 1 lipca 2002 r. od decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wydanych przed tym dniem zastosowanie miały znowelizowane przepisy art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej wprowadzające wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten organ. Wniosek, o którym mowa w tym przepisie stanowi podstawę ponownego postępowania w tej samej sprawie i odpowiada swym charakterem pojęciu środka odwoławczego. Środek ten w istocie ma wszystkie cechy odwołania poza dewolutywnością. Właściwym bowiem do rozstrzygnięcia sprawy na skutek wniesienia tego środka zastosowania jest ten sam organ, który rozstrzygnął sprawę w pierwszej instytucji (szerzej na ten temat A. Józefowicz i Charakter prawny wniosku o ponowne rozstrzygnięcie sprawy, "państwo i Prawo" 1996 r., nr 8-9, str. 76; B. Adamiak, J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego,- Komentarz, Wyd. C. H. Beck 2004 str. 567-569; oraz uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1996 r. Sygn. akt III AZP 23/95 – publ. OSNIAPiUS 1996 r., Nr 15, poz. 205; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 grudnia 1996 r. Sygn. OPS 4/96 publ. ONSA 1997 r., nr z. poz. 44). Ze względu na to, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy nie jest środkiem dewolutywnym przy jego rozpoznaniu przepisy o postępowaniu odwoławczym stosowane są odpowiednio (por. art. 127 § 3 kpa oraz art. 221 Ordynacji podatkowej). Nie będą zatem miały zastosowania takie przepisy jak, art. 129 §. 1, art. 132, art. 133, art. 136 ostatnie zdanie, art. 138 par. 2 i 3 kpa – w przypadku zastosowania art. 127 par. 3 kpa oraz odpowiednio art. 223 § 1, art. 224 § 3 pkt 1, art. 226 § 1, art. 227 § 1, art. 229 w części dotyczącej zlecenia postępowania organowi, który wydał decyzję art. 230, art. 233 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej w przypadku zastosowania przepisu art. 221 tej ustawy. Pozostałe przepisy dotyczące odwołań od decyzji stosuje się wprost. Uwagi te należy przenieść na grunt mającego zastosowanie w sprawie przepisu art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej. Z przepisów tych bowiem jednoznacznie wynika, że do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotycząca odwołań. Do postępowania tego na podstawie art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie przepis art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. stanowił o wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy, pracownika który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Komentowany przepis nie precyzuje charakteru udziału w wydaniu przez pracownika zaskarżonej decyzji. Należy zatem przyjąć, iż pracownik jest w każdym wypadku wyłączony od załatwiania sprawy, jeżeli brał udział w czynnościach postępowania. Które doprowadziło do wydania decyzji, która następnie została zaskarżona. Dotyczy to zatem zarówno przypadku jej podejmowania (faza orzeczenia), jak też gromadzenia materiału dowodowego i ustalania okoliczności faktycznych. (por: B. Adamiak, J. Borkowski op. Cit. Str. 184-185, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa – Komentarz Tonik Toruń 2002 r. str. 451). Do takiej kategorii pracowników należy zaliczyć osobę, która uczestnicząc w fazie orzeczniczej podpisała zaskarżoną decyzję. Osoba ta podpisując decyzję albo sama osobiście pełni funkcję organu podatkowego albo jest osobą zatrudnioną w organie i upoważnioną na podstawie art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej do wydawania decyzji. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem umieszczony na decyzji podpis osoby upoważnionej do wydania decyzji jest jednym z niezbędnych elementów pozwalających na uznanie wydanego w sprawie indywidualnego rozstrzygnięcia za decyzję administracyjną (por : wyrok NSA z dnia 20 lipca 1984 r. Sygn. akt SA 1163/83, publ. OSPiKA 1982 nr 9-10, poz. 169 z glosą J. Borkowskiego, z dnia 4 lipca 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 88/97, publ. Wspólnota 1998 r. nr 1 str. 26). Zatem pracownik organu administracji, który wydał decyzję w I instancji nie może otrzymać upoważnienia do ponownego jej rozstrzygnięcia na skutek wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1983 r. sygn. I SA 1714/82 publ. ONSA 1983 r. Nr 1 poz. 35, z dnia 15 stycznia 2003 r. Sygn. VSA 1313/02 nie publ., uchwała NSA z dnia 28 października 2002 r. Sygn. FPS 11/02 publ. ONSA 2003 r. nr 2, poz. 45). Zasady dotyczące wyłączenia pracownika organu dotyczą wszystkich osób zatrudnionych w urzędzie rozumianym jako biuro organu administracyjnego, a więc także osób wykonujących funkcję tego organu (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993 r. Sygn. SA/Po3155/92 publ. OSP 1995 r., nr 9 poz. 188 z glosą W. Chróścielewskiego). Potwierdzeniem powołanej tezy orzeczniczej jest aktualne brzmienie art. 8 ust. 1 a ustawy o kontroli skarbowej stanowiącym podstawę do wyłączenia organu kontroli skarbowej z przyczyn dotyczących wyłączenia pracownika organu podatkowego określonych w art. 130 § 1 pkt 1-4, 6-8 Ordynacji podatkowej. Wobec nowego brzmienia art. 130 Ordynacji podatkowej nadanego w art. 1 pkt 102 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) podstawa wyłączenia organu kontroli skarbowej rozciąga się również na przesłankę określoną aktualnie w pkt 6 tj. branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r. i z tego względu nie mógł mieć bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Potwierdza jednak słuszność powołanej tezy, która w aktualnym stanie na gruncie przepisów ustawy o kontroli skarbowej nie może budzić wątpliwości. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że po rozpatrzeniu wniosku skarżącego decyzję z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. Również zaskarżoną decyzję wydaną po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji z dnia [...] czerwca 2002 r. podpisał Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej W. C. pomimo tego, iż na podstawie omówionych przepisów art. 130 § 1 pkt 5 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej i art. 26 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej podlegał wyłączeniu z mocy prawa od załatwienia sprawy. Skutkiem prawnym nie wyłączenia pracownika w przypadku występowania okoliczności, których następstwem zgodnie z art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej powinno być jego wyłączenie od udziału w sprawie jest wadliwość postępowania, która w przypadku decyzji ostatecznej pociąga za sobą sankcję w postaci wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie przez Sąd naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego powoduje ten skutek, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Należy również zwrócić uwagę, iż odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2001 r. pominięto fakt, iż jej przedmiotem było rozstrzygnięcie w sprawie określenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 1 do 31 stycznia, od 1 stycznia do 31 marca oraz od 1 stycznia do 30 maja 2000 r. Nie zapłacona w terminie zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych zgodnie z art. 51 ust. 2 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową. W takim wypadku organ podatkowy na podstawie art. 21 ust. 3 tej ustawy jest uprawniony do wydania decyzji, w której określa wysokość zaległości podatkowej w odniesieniu do zaliczek. Decyzję w tym przedmiocie organ podatkowy może wydać jednak tylko w czasie, gdy trwa jeszcze obowiązek uiszczenia zaliczki, a więc zanim powstanie zobowiązanie w samym podatku. Po tym terminie zaliczka traci swój byt prawny i brak jest podstaw do orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy. Zgodnie bowiem z treścią art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) po upływie roku podatkowego podatnik był zobowiązany do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym. Po upływie roku podatkowego przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego mogło być wyłącznie orzeczenie w przedmiocie odsetek od nieziszczenia w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Również na ten aspekt sprawy należy zwrócić uwagę przy ponownym wydawaniu decyzji w oparciu o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. a.z.