III SA 2928/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. W. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W wyniku przeprowadzenia postępowania dotyczącego wniosku "W." Sp. z o.o. z dnia 25 marca 2002r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2002r. przysługującego podatnikom prowadzącym zakład pracy chronionej, Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2002r. nr [...] odmówił dokonania zwrotu podatku. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, iż na dzień złożenia wniosku Strona posiadała zaległości w podatku od towarów i usług, która to okoliczność, stosownie do art. l4a ust.7 pkt 2 ustawy o VAT wyklucza możliwość uzyskania zwrotu podatku. Wspomniana zaległość była rezultatem dokonania przez Spółkę wpłaty podatku za luty 2002r. dopiero w dniu 27.03.2002r. Od tej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym stwierdziła, iż zapłaty podatku za luty 2002r. dokonała w dniu 25.03.2002r. w drodze przelewu bankowego. W jej wyniku nastąpiło obciążenie rachunku bankowego Strony, którego stan został zmniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za luty 2002r. Jednak z uwagi na błąd powstały w systemie, który uniemożliwiał wpisanie numeru rachunku bankowego Urzędu Skarbowego, środki wpłacone przez Spółkę nie zostały wprowadzone na rachunek bankowy Urzędu. Efektem tego było cofnięcie przelewu i konieczność ponownej realizacji płatności w dniu 27.03.2002r. W ocenie Strony, mimo tych okoliczności do obciążenia rachunku bankowego Spółki doszło w dniu 25.03.2002r. i tym samym spełnione zostały przesłanki do uznania, iż zapłata podatku została dokonana zgodnie z art. 60 ust. l pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym brak było podstaw do uznania że w dniu 25.03.2002r. występowała u Strony zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2002r., a tym samym bezpodstawne było również negowanie prawa podatnika do otrzymania zwrotu podatku przewidzianego w art. l4a ust. l ustawy o VAT. W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przedstawiając motywy swojego stanowiska stwierdziła, iż Urząd Skarbowy zasadnie odmówił Stronie zwrotu podatku. Wskazała jednak na inne, niż Urząd Skarbowy podstawy odmowy zwrotu podatku. W tym zakresie Izba stwierdziła, że w myśl art. 14 a ust.5 ustawy o VAT, prowadzący zakład pracy chronionej składa do urzędu skarbowego wraz z deklaracją VAT-7 wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Natomiast w przedmiotowej sprawie, co wynika jednoznacznie z zebranego materiału dowodowego, Strona w dniu złożenia wniosku (25.03.2002r.) nie dokonała wpłaty podatku. Oznacza to, że wystąpiła o zwrot podatku, którego nie wpłaciła. Taka sytuacja stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją art. 14a ust. l w/w ustawy, który wyraźnie przyznaje prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Wnioskiem z dnia 2 kwietnia 2003r. pełnomocnik W. Sp. z o.o. wystąpił do Izby Skarbowej w W. o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku za luty 2002r., zakończonego ostateczną decyzją Izby z dn. [...].06.2002r. nr [...] i uchylenie tej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie, iż Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu podatku za luty 2002r. Ponadto Strona w dniu 21 marca 2003r. wystąpiła do Urzędu Skarbowego o wydanie zaświadczenia o niewystępowaniu u niej na dzień 25.03.2002r. zaległości podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa. Urząd Skarbowy w dniu [...].03.2003r. wydał zaświadczenie stwierdzające, iż w dniu 25.03.2002r. Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych. Według Strony przedmiotowe zaświadczenie potwierdzało, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. wystąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, którego konsekwencją była odmowa zwrotu podatku. Okoliczność ta była, zdaniem Spółki, równoznaczna w swych skutkach z ujawnieniem się istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji, a nie znanej organowi, który wydał decyzję. Tym samym stanowiła ona podstawę do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzją organu podatkowego. Decyzją z dnia [...] maja 2003r. znak: [...] Izba Skarbowa w W. odmówiła uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2003r. znak: [...]. W uzasadnieniu Izba stwierdziła, iż dokonując pod kątem wskazanych w art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) przesłanek, analizy okoliczności faktycznej wskazanej przez Stronę we wniosku z dnia 2 kwietnia 2003r., stwierdzić należało, iż nie mogła ona stanowić podstawy do wznowienia postępowania na podstawie w/w przepisu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku postępowania odwoławczego, po analizie materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2003r. znak: [...], utrzymał zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w W. w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż wznowienie postępowania jest postępowaniem szczególnym w stosunku do "zwykłego" postępowania w sprawie wymiaru podatku. Jego ramy zakreśla bowiem art. 240 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Wznowienie postępowania nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Doprowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady trwałości decyzji, zawartej w art. 128 Ordynacji podatkowej, i do orzekania w tej samej sprawie w trzeciej, a nawet czwartej instancji, podczas gdy postępowanie podatkowe jest "tylko" dwuinstancyjne. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż postępowanie wznowieniowe stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § l ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 240 § l pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Oceniając całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że przywoływane przez Stronę w odwołaniu argumenty nie dają podstaw do wydania decyzji, która zmieniałaby rozstrzygnięcie zapadłe decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2003r. znak: [...]. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazany przez Stronę dowód w postaci zaświadczenia Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2003r. znak: [...] o braku zaległości podatkowych w należnościach stanowiących dochód budżetu państwa w dniu 25 marca 2002r., nie był dowodem o jakim mowa w w/w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 15 października 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego powtórzono prawie w całości zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2003r., znak: [...]. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie przepis art. 240 § l pkt 5 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, iż zaistniała sytuacja faktyczna nie mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w powyższym zakresie, - naruszenie przepisu art. 121 § l ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez niewywiązanie się z obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997r. Ordynaci, podatkowa (Dz U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. w całości podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Z mocy art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ). Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 Op), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 Op) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-257 Op). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240§ 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej istnieje możliwość wznowienia postępowania, gdy ujawnią się nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał. W związku z powyższym powiedzieć należy, że wzruszenie decyzji będzie możliwe jeżeli: 1) wyjdą na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne, tzn. nowe w stosunku do przeprowadzonego dotychczas postępowania, 2) dowody lub okoliczności muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, 3) dowód lub okoliczność musi istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nie może być znana organowi, który wydał ostateczną decyzję. Skarżąca składając wniosek inicjujący przedmiotowe postępowanie oparła go na nowej - jej zdaniem – okoliczności faktycznej, tj. na błędnym ustaleniu co do stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie, że na dzień złożenia wniosku w sprawie zwrotu podatku (25.03.2002r.) Spółka miała zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2002r. Powołuje się na wydane na jej wniosek zaświadczenie o nie zaleganiu z podatkiem na dzień 25.03.2002r. i w oparciu o nie wywodzi, że organ wydający decyzję błędnie przyjął, że Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku VAT za miesiąc luty 2002r. Otóż, po pierwsze przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Po drugie stan faktyczny sprawy w zakresie zalegania, czy też - tak jak twierdzi strona - nie zalegania był znany organowi w dacie wydawania decyzji ostatecznej w zakresie zwrotu podatku za luty 2002r. Z decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r., tj. tej, która została – zdaniem strony – wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, iż organ drugiej instancji podejmując decyzję kierował się treścią art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż prowadzący zakład pracy chronionej składa do urzędu skarbowego wraz z deklaracją wniosek o dokonanie zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Nadmienić w tym miejscu należy, iż istotną przesłanką zwrotu jest wpłata tego podatku. W decyzji podniesiono, że w dniu złożenia wniosku, tj. 25 marca 2002r. nie dokonano jeszcze wpłaty zobowiązania podatkowego. Zatem, Strona zwróciła się o zwrot podatku, którego nie wpłaciła. Stwierdzono, iż stoi to w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14 a ust. 1 w/w ustawy, przyznającym prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku. Dalej, Izba Skarbowa zauważa, że art. 120 Ordynacji podatkowej – normujący zasadę praworządności – zobowiązuje organ podatkowy do działania na podstawie przepisów prawa. Natomiast z obowiązującego stanu prawnego wynika, iż nie można przyjąć, że Strona zapłaciła podatek w dniu 25 marca 2002r. Faktyczna zapłata nastąpiła dopiero w dniu 27 marca 2002r., a w takim przypadku Stronie nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołaną treść rozstrzygnięcia organu drugiej instancji skonstatować należy, iż decydującym elementem, w oparciu o który została podjęta decyzja, badana w trybie wznowienia był brak wpłaty podatku w myśl art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podnieść w tym miejscu trzeba, iż okoliczność faktyczna w postaci daty wpłaty podatku i daty powstania zaległości były organowi wydającemu ostateczną decyzję w przedmiocie zwrotu podatku znane, co – zdaniem Sądu – przesądza o braku przesłanki w postaci nowej okoliczności, na którą powołuje się Strona w postępowaniu wznowieniowym, wymienionej w art. 240 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Fakt wiedzy organu w przedmiocie zaległości potwierdza również to, że Izba Skarbowa wydając decyzję głównie oparła się na nie wpłaceniu przez Zobowiązanego podatku, a nie tak jak Urząd Skarbowy na istnieniu zaległości podatkowej. Niezależnie od powyższego nadmienić należy, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje, tylko jedna z nich – ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nawet gdyby przyjąć, jak twierdzi Skarżąca, iż organ uznał, że zaległość powstała w dniu 25 marca 2002r., to byłby to błąd w ocenie okoliczności związanych z zapłatą podatku, a nie brak wiedzy o tych okolicznościach. Powiedzieć należy, że wszystkie fakty dotyczące zwłoki w zapłacie przedmiotowego podatku były doskonale znane Izbie, o czym świadczy odzwierciedlenie tego stanu w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] czerwca 2002r. Tak, więc to, co Urząd Skarbowy stwierdził w zaświadczeniu, wydanym po ponownym rozpatrzeniu kwestii zaległości, iż na dzień 25.03.2002r. Spółka nie miała zaległości jest okolicznością, która była znana Izbie podczas wydawania ostatecznej decyzji o odmowie zwrotu podatku. Podnieść w tym miejscu także wypada, że okolicznościami faktycznymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej są okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa. Do okoliczności takich nie należy natomiast dokonana przez organ ocena materiału dowodowego sprawy ani też zastosowanie w danym stanie faktycznym określonych przepisów prawa lub ich interpretacja. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postępowania (por.: wyrok NSA z dnia 15 września 1987 r., IV SA 436/87). Podkreślić jeszcze raz należy, iż błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania. Stanowi ją natomiast wadliwe ustalenie stanu faktycznego ("Kodeks postępowania administracyjnego" Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski Wyd. CH Beck W-wa 1996 s. 637). Potwierdzeniem przedstawionego rozumowania są także orzeczenia NSA z dnia 23 kwietnia 1999r., sygn. akt I SA/Łd 1331/97 ONSA 2000/2/74 i z dnia 24 lipca 1997r., sygn. akt I SA/Łd 674/96 LEX nr 30328. Mając na uwadze przedstawioną argumentację nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia prawa poprzez uchybienie w decyzjach art. 121 § 1 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie było prowadzone zgodnie z przepisanymi regułami, merytorycznie było także poprawne, jak również uzasadnienie faktyczne decyzji było pełne, odzwierciedlało zebrany materiał dowodowy, co też w konsekwencji pozwoliło na ocenę decyzji pod kątem ich zgodności z prawem. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) i art. 97 ustawy Przepisów wprowadzających ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1271 z późn. zm.).