III SA 2950/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2002r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. a/ Ordynacji podatkowej (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].07.2002r od decyzji Urzędu Skarbowego M. z dnia [...].07.2002r Nr [...] Nadp. [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. utrzymała w mocy tę decyzję. Jak wynika z akt sprawy (vide akt notarialny z dnia [...].12.2001 r. Nr Rep. A –[...]) Strona w dniu [...].12.2001r dokonała sprzedaży przysługujących jej praw i roszczeń do ustanowienia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu o łącznej powierzchni 6.589 metrów kwadratowych, położonych w W. przy ulicy [...], na rzecz Gminy C. , za cenę [...] zł. Przychód z tego tytułu wykazała w zeznaniu podatkowym za rok 2001; następnie wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł wywodząc, że kwota otrzymana od Gminy C. nie podlega opodatkowaniu. Urząd Skarbowy nie uwzględnił wniosku Skarżącej z dnia [...].05.2002r i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Od tej decyzji Pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 32 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pełnomocnik Strony podnosił, że zgadza się, iż przepisy art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wśród przychodów zwolnionych od podatku dochodowego nie wymieniają przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, jednakże brak zwolnienia od podatku dochodowego w/w przychodu przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskanych z bardzo podobnych tytułów narusza zasadę równości wobec prawa. Izba Skarbowa uznała decyzję I instancji za zasadną podnosząc, iż wymienione powyżej prawa i roszczenia są zaliczane do kategorii praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 powołanej wyżej ustawy zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, stąd - zdaniem Izby Skarbowej - zwolnienie to nie może znaleźć zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Strona odziedziczyła w drodze spadku roszczenie o ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, ale samo prawo użytkowania wieczystego nie istniało w momencie otwarcia spadku, stąd nie znajduje tu także zastosowania art.21 ust.1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o wywłaszczeniu nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacja przez nabywcę prawa pierwokupu stosownie do przepisów o gospodarce gruntami. Przepis powyższy nie wymienia dochodów uzyskanych ze sprzedaży praw i roszczeń do nieruchomości i nie może stanowić o zwolnieniu dochodu skarżącej otrzymanego od Gminy C. Z tego względu Izba Skarbowa uznała, iż uiszczony podatek dochodowy jest podatkiem należnym i urząd skarbowy zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na decyzję Izby Skarbowej pismem z dnia [...] listopada 2002r. pełnomocnik Skarżącej złożył skargę uzupełnioną następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie art.2 i art.32 w zw. z art. 8 ust.2 Konstytucji RP oraz błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie miał zastosowania do przychodu skarżącej. Powołał się także na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7maja 2002 sygn. akt IIIRN 18/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2002r. sygn. akt 2839/02 wydane w podobnych sprawach. Podniósł, iż cena uzyskana ze sprzedaży praw i roszczeń do ustanowienia użytkowania wieczystego na skomunalizowanych gruntach ma wymiar ekwiwalentu – odszkodowania za nieruchomość utraconą na mocy dekretu z 26 października 1945r. Izba Skarbowa w W. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie uzasadniając swoje stanowisko tak jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Spór dotyczy jedynie oceny prawnej zaistniałych zdarzeń i wystąpienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z zawarciem przez skarżącą umowy z Gminą C. dotyczącej sprzedaży praw i roszczeń przysługujących na mocy art. 7 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. Organy podatkowe twierdzą, że otrzymana na podstawie umowy kwota jest przychodem, którego źródłem jest odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Skarżąca natomiast stoi na stanowisku, że powyższa kwota nie podlega opodatkowaniu, ponieważ naruszałoby to zasady równości i sprawiedliwości, poza tym otrzymane świadczenie nie jest przychodem wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz odszkodowaniem. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd skarżącej, że organy podatkowe błędnie uznały, że dochód uzyskany z tytułu umowy notarialnej z [...].12.2001 r. podlega opodatkowaniu. Niesłusznie bowiem oparły się li tylko o literalne brzmienie umowy a nie uwzględniły istoty i charakteru czynności. Zgodnie z art. 65 § 1 Kc oceniając przedmiot czynności cywilnoprawnej należy opierać się nade wszystko na zgodnym zamiarze stron oraz celu umowy, a nie na dosłownym jej brzmieniu. Nadto, na podstawie § 1 art. 65 Kc oświadczenia woli należy tłumaczyć mając na uwadze okoliczności, w których je złożono, zasady współżycia oraz utrwalone zwyczaje. W sprawie nie można pominąć faktu, że nieżyjący już J. W. korzystając z uprawnień wynikających z art. 7 Dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze [...] W. (Dz.U. nr 50 poz. 279 ze zm.) wystąpił z wnioskiem o ustanowienie prawa własności czasowej gruntu, który to został skomunalizowany na podstawie tegoż dekretu. Wniosek ten nie został rozpoznany przez kilkadziesiąt lat. Skutkiem czego było zawarcie przez spadkobierczynię następcy prawnego J.W. umowy z Gminą C. , będącej przedmiotem niniejszej sprawy. Istotnym jest też, że aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki miał charakter dekret z dnia 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącej utracił prawo własności nieruchomości, położonej w [...] W. Złagodzeniem skutków owego aktu komunalizacyjnego było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że: dotychczasowy właściciel gruntu może w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi, prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy z opłatą symboliczną W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina ma zaofiarować uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów, na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie. Natomiast w razie niezgłoszenia wniosku lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy gmina zobowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w miejskich papierach wartościowych, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (lub ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy [...]W. gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatę symboliczną było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Na ten aspekt sprawy zwrócił też uwagę Trybunał Konstytucyjny w uchwale z 18.06.1996 r. w sprawie 19/95 (OTK 1996 nr 3 poz. 25) stwierdzając, "że prawodawca daleki był od przerzucenia na dotychczasowych właścicieli kosztów komunalizacji, lecz przeciwnie przyznał im określone uprawnienia. Prawodawca nie przewidział przy tym jakiejkolwiek dowolności w działaniach organów władzy publicznej. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z wnioskiem, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić. Zasadą było zatem, że prawodawca komunalizując "grunty warszawskie" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę". Zwrócić też należy uwagę, że byli właściciele tzw. gruntów warszawskich nie zostali przez władze państwowe potraktowani w sposób zgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Praktyka władz administracyjnych rozminęła się z przepisami dekretu, czego dowodem jest też nierozpoznanie wniosku poprzednika prawnego skarżącej. Nie ma żadnych podstaw do uznania, że skarżąca w jakikolwiek sposób przyczyniła się do tego, że dopiero po kilkudziesięciu latach doszło do zastępczej realizacji jej uprawnień. Gdyby w rozsądnym terminie od złożenia wniosku wydano odpowiednią decyzję, nie istniałby obecnie problem opodatkowania tej "rekompensaty". Te okoliczności i zdecydowanie rekompensacyjny i quasi - restytucyjny charakter uregulowań z art. 7 i 9 dekretu nie może pozostać bez wpływu na interpretację regulacji podatkowych i ocenę umowy zawartej przez skarżącą z Gminą C., czego nie zauważyły organy skarbowe. Mając to na uwadze w oparciu o art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, stwierdzić należy, że wbrew dosłownemu brzmieniu umowy, intencją stron umowy z [...].12.2001 r. nie było przeniesienie na inny podmiot praw wynikających z roszczeń dekretowych, ale wypłacenie i uzyskanie odszkodowania z tytułu komunalizacji gruntów. Przedmiotowa sytuacja różni się zasadniczo od obrotu roszczeniami dekretowymi z innymi osobami niż zobowiązana do zaspokojenia tych roszczeń gmina. O dochodzie ze sprzedaży roszczeń, a nie o odszkodowaniu za utratę prawa do gruntu, można mówić wyłącznie wtedy, gdy osoba nabywająca roszczenia dekretowe sama dalej ubiega się (lub przynajmniej na taką możliwość) o ustanowienie na swoją rzecz prawa użytkowania wieczystego. W rozpoznawanej sprawie nabywca roszczeń Gmina C. , z uwagi na treść art. 232 § 1 Kc nie mogła skutecznie tego prawa realizować, bowiem jednocześnie jako właściciel w żaden sposób nie mogła stać się użytkownikiem wieczystym gruntu, do którego posiada prawo własności. Konstrukcja i forma w jakiej doszło do rekompensaty za skomunalizowane grunty była wynikiem uproszczenia i przyspieszenia czynności związanych z koniecznością wybudowania na przedmiotowych gruntach Trasy [...]. Reasumując stwierdzić należy, że rzeczywistą intencją stron umowy było ustalenie odszkodowania z tytułu faktycznej utraty z chwilą zawarcia umowy, możliwości ustanowienia należnego prawa użytkowania wieczystego wynikającego z art. 7 Dekretu. Niemożliwość skorzystania przez skarżącą z uprawnień wynikała z zaniechania (kilkudziesięcioletniego) przedstawicieli gminy, którym było nierozpoznawanie wniosku złożonego przez J. W. Zgodnie z art. 420 Kodeksu cywilnego jednostka samorządu terytorialnego odpowiada za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 361§ 2 Kc z uwagi na faktyczną nieodpłatność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na podstawie art. 7 Dekretu, szkoda jakiej doznała skarżąca w wyniku zaniechania gminy równa się wartości należnego jej udziału w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości, który to udział, gdyby nie przejęcie nieruchomości pod inwestycje budowy Trasy [...] - skarżąca by uzyskała. W wyniku propozycji gminy doszło do zawarcia umowy na mocy, której skarżąca otrzymała odszkodowanie z tytułu szkody wyrządzonej jej przez funkcjonariuszy gminy na skutek wieloletniego nierozstrzygania o prawach przysługujących właścicielom skomunalizowanych nieruchomości. W konsekwencji kwota, którą otrzymała skarżąca od Gminy C. nie jest przychodem związanym ze zbyciem praw majątkowych, lecz odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa cywilnego, które na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne jest od podatku dochodowego. Odszkodowanie takie w 2001r. wolne było od opodatkowanie niezależnie od tego, czy zasądzone zostało wyrokiem sądowym, czy określone w porozumieniu stron. Ściśle językowa interpretacja umowy z dnia [...]. 12. 2001 r. zastosowana przez organy skarbowe, nie dla się też pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Jak wynika, bowiem z wyroku Sądu Najwyższego z 7.05.2002 r. III RN 18/02 MP 2002/62) także sprzedaż prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 Dekretu z 26.101945 r. nie stanowi źródła przychodu. Nie można zatem stawiać skarżącej, która na skutek zaniechania gminy nie uzyskała wieczystego użytkowania gruntów, w sytuacji gorszej od sytuacji osób, które takie prawo uzyskały od Gminy i zbyły je. Biorąc powyższe pod uwagę zaskarżoną decyzję jako niezgodną z prawem na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz.1270) należało uchylić. O niewykonywaniu uchylonej decyzji oraz o zwrocie kosztów na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art.152 i art.200 w/w ustawy.