III SA 2959/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Antoni Hanusz, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka (spr.), asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości 3/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 36 zł (trzydzieści sześć zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z [...] sierpnia 2002 r. odmawiającą Panu M. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 4.740 zł. Wniosek o nadpłatę uzasadniony był tym, iż zwrot policjantowi przez Komendę Policji w W. będącą zakładem pracy, kosztów przejazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pracy nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy I instancji nie podzielił takiego stanowiska i stwierdził, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku wypłaconych przez pracodawcę pracownikowi kwot z tytułu kosztów przejazdu do miejsca pracy. Skoro ustawa nie przewiduje zwolnienia od podatku, to zgodnie z art. 12 ust. 1 updof wypłacona kwota zwrotu za przejazdy stanowi przychód u pracownika, a wydatki związane z dojazdami do pracy są dla pracownika kosztami uzyskania przychodów. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej błędne uznanie przez organy podatkowe, że zwrot kosztów przejazdu, przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof oraz powołując się na orzeczenia NSA w sprawach dotyczących zwrotu kosztów przejazdów w przypadku sędziów i prokuratorów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią, wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie czy zwrot kosztów przejazdu policjantowi z miejsca zamieszkania do miejsca pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art.12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w przedmiotowej kwestii, pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA FPS 3/99 z 17 maja 1999 r. Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ustanawia podstawową regulację przedmiotu opodatkowania, która następnie rozwijana jest w kolejnych przepisach tej ustawy (R. Mastalski: Prawo podatkowe II - część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 63). Zgodnie z treścią tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych od tego podatku na podstawie art. 21 powyższej ustawy oraz wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Jednym z dwóch czynników, poza kosztami uzyskania przychodów, wpływającym na dochód jako przedmiot opodatkowania jest przychód. Ponieważ omawiana ustawa nie określa przedmiotu opodatkowania używając abstrakcyjnego pojęcia dochodu czystego, lecz w art. 10 ust. 1 wylicza przykładowo dochody z dziewięciu źródeł przychodów, normatywne określenie przedmiotu opodatkowania nie obejmuje swym zakresem dochodu w ogóle, lecz dochód globalny, który stanowi nadwyżka sumy przychodów z poszczególnych źródeł nad kosztami ich uzyskania. Gdy podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł, z wyjątkami przewidzianymi w art. 24 ust. 3 i art. 28-30 ustawy. W uchwale podkreślono, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika. Z tego powodu jest oczywiste, że np. przychody pieniężne z tytułu kredytów i pożyczek, wiążące się z powstaniem zobowiązania w tej samej wysokości wobec kredytodawcy lub pożyczkodawcy, nie mogą być zaliczone do przychodów w rozumieniu przepisów tej ustawy. Mając na uwadze przytoczone argumenty brak jest również podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot kosztów przejazdu przysługujący policjantowi na mocy art. 93 ustawy o Policji jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 93 pkt 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz.U. nr 7 poz. 58 ze zmianami) policjantowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusem. Z przepisu tego wynika, że zatrudnienie policjanta zajmującego lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej od miejsca pełnienia służby, powoduje powstanie ustawowego obowiązku ponoszenia przez pracodawcę kosztów przejazdów policjanta. Jeżeli więc w tym stanie prawnym policjant poniesie - za zatrudniającą go komendę policji - wydatki związane z przejazdem do pracy, które następnie zostaną mu zwrócone, to tego rodzaju przychody pieniężne nie mogą być uznane za przychody ze stosunku służbowego policjanta w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie powodują one przysporzenia majątkowego po stronie policjanta, a ponadto nie mieszczą się w pojęciu świadczeń pieniężnych "ponoszonych za pracownika" oraz "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c), art. 152 w zw. z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.