III SA 2984/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2004 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3/ zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 6.819,50 zł (sześć tysięcy osiemset dziewiętnaście 50/100 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. G. w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji V A T - 7 za lipiec 1999 r. wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Urząd Skarbowy wyjaśniając zasadność zwrotu podatku, stwierdził, że zwrot ten wynika z prowadzonej przez podatnika sprzedaży eksportowej do firm z terenu C., B. i R. W toku czynności wyjaśniających ustalono, że służby celne R. oraz r. organy podatkowe nie potwierdziły istnienia firmy L. z M. będącej odbiorcą eksportowanych przez podatnika towarów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik nabył eksportowane towary od kontrahentów, którzy nabyli je bezpośrednio od R. B. lub od innych podmiotów, które towary te nabyły od R. B. Ustalono, że R. B. w momencie sprzedaży towarów, które w ostatniej fazie obrotu zostały wyeksportowane przez P. G. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscu uwidocznionym na wystawionych przez nią fakturach. W toku postępowania organ podatkowy potwierdził istnienie wymienionej firmy rosyjskiej, której istnienie początkowo budziło uzasadnione wątpliwości. W oparciu o te ustalenia Urząd Skarbowy wydał decyzję z dnia [...] 2002 r. którą ograniczył podatnikowi zwrot nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc lipiec 1999 r. do kwoty 27 224 zł. W uzasadnieniu decyzji urząd stwierdził, że zakupy towarów dokonane przez podatnika, Sygn.akt IIISA 2984/02 2 które wcześniej zostały nabyte od kontrahentów, którzy nabyli je albo od R. B. albo od innych podmiotów, które nabyły te towary od R. B. zostały udokumentowane fakturami, do których ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz.1024 ze zm.). W decyzji stwierdzono, że zakupy te nie zostały dokonane w rzeczywistości i faktury, z których wynika podatek wykazany przez podatnika jako nadwyżka podatku naliczonego do zwrotu dotyczyły czynności, które nie zostały wykonane. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] października 2002 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów, które do obrotu wprowadziła R. B. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia, zgodnie, z którym odliczenie podatku naliczonego nie przysługuje podatnikom, jeżeli faktury, z których wynika ten podatek dokumentują czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. W ocenie izby w sprawie doszło do dokonania czynności mających na celu obejście prawa. Obejście to miało polegać na uzyskaniu przez podatnika zwrotu podatku, który we wcześniejszych fazach obrotu nic został zapłacony. W sprawie podmiotem niepłacącym podatku była R. B., która stanowiła początkowe ogniwo w łańcuchu firm na końcu, którego znajdowała się Sygn.akt IIISA 2984/02 3 firma skarżącego. Izba wywodziła, że podatnik swoim zachowaniem zamierzał obejść przepisy o podatku od towarów i usług, które do konstrukcji tego podatku wprowadzają zasadę potrącalności, której treścią jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sadu Administracyjnego, w której zarzucił decyzji organu odwoławczego: - naruszenie zasady praworządności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr. 137, poz. 926 ze zm.) - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 § l Ordynacji podatkowej - naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu - art. 122 Ordynacji podatkowej - błędną wykładnię przepisów § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c, § 38 § 45 powołanego rozporządzenia W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa powtórzyła argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę zważył, że decyzja administracyjne jest indywidualną normą prawną, która w oparciu o przepisy prawa powszechnie Sygn.akt IIISA 2984/02 4 obowiązującego kształtuje sytuację prawną indywidualnie określonego podmiotu _ adresata decyzji w konkretnie określonej sytuacji. Pogląd ten znajduje szerokie uzasadnienie w piśmiennictwie i judykaturze (por. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 455, M. Wierzbowski, A. Wiktorowska, Prawne formy działania administracji w Polskie prawo administracyjne pod red. J. Służewskiego, s. 186 i nast., wyrok NSA z 22 września 1983 r., sygn. akt. SA./Wr 367/83, ON SA 1983, z. 2 poz 75, s. 183, uchwała Izby Cywilnej i Administracyjnej Sądu Najwyższego z 5 lutego 1988 r., sygn. akt. III AZP 1/88). Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w oparciu o art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, od której podatnik wniósł odwołanie. Konsekwencją rozstrzygnięcia tego rodzaju jest to, że w obrocie prawnym w zakresie treści funkcjonuje jeden akt administracyjny tj. decyzja organu pierwszej instancji, której moc obowiązującą potwierdził swoim rozstrzygnięciem organ drugiej instancji. Okoliczności tej nie zmienia fakt, że. organ odwoławczy przeprowadził w sprawie postępowanie odwoławcze i wydał własną decyzję ( por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa - komentarz, s. 575). Związku z tym należy stwierdzić, że decyzja organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej powinna być w zakresie treści tożsama z decyzją organu pierwszej instancji tj zawierać takie samo rozstrzygnięcie oparte na tych samych przepisach prawa i okolicznościach faktycznych. W rozpoznawaneej sprawie decyzja Urzędu skarbowego oparta została na przepisie § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. a powołanego rozporządzenia natomiast zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oparta została na przepisie § S4 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego Sygn.akt IIISA 2984/02 5 rozporządzenia. Z tych względów należało uznać, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Izby Skarbowej jest sprzeczne z jej uzasadnieniem, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny istoty obejścia prawa, którego zdaniem Izby Skarbowej dopuścił się skarżący. W rozpoznawanej sprawie podatnik w oparciu o przepis art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr II, poz. 50 ze zm.) korzystał z opodatkowania eksportu towarów według stawki 0% dzięki czemu powstawała u niego nadwyżka podatku naliczonego przy zakupach nad podatkiem należnym od sprzedaży, którą mógł otrzymać w formie zwrotu bezpośredniego na podstawie art. 21 ust. 2 powołanej ustawy. Korzystanie z tego rodzaju uprawnienia przez eksporterów jest zjawiskiem typowym i opartym na powołanych przepisach ustawy. W obowiązującym stanie prawnym uzasadniona jest teza, że w zasadzie każdy podatnik dokonujący eksportu z zachowaniem wymogów wprowadzonych przez przepisy o podatku od towarów i usług dąży do tego, aby powstała u niego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Okoliczność ta świadczy o tym, że tego rodzaju zachowanie podatnika nIe ma w ocenie Sądu cech obejścia prawa. W toku postępowania organy nIe wykazały, że działanie podatnika miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Należy zauważyć, iż z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości. W orzecznictwie oraz Sygn.akt IIISA 2984/02 6 \v doktrynie prawa podatkowego podkreśla się natomiast, że zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe. odliczenia itp.). Takie działanie podatnika nazywane jest "unikaniem opodatkowania" i pojmowane jest jako działanie za pomocą legalnych środków. które ma na celu zmniejszenie opodatkowania, lub nawet jego uniknięcie (oszczędzanie podatkowe). Przyjmuje się w związku z tym, że jeżeli obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, z których każda będzie miała inny wymiar podatkowy, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania nie może być traktowany jako obejście prawa (por. glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z dnia 9 lutego 2000 r. I SA/Gd 2036/97, OSP z 200 l nr la str. 521). W piśmiennictwie prezentowana jest teza, według której o pozorności czynności prawnej w związku z celami podatkowymi świadczy brak uzasadnienia gospodarczego czynności przy jednoczesnym ukierunkowaniu jej skutków wyłącznie na cele podatkowe. U podstaw takiego rozumienia obejścia prawa podatkowego leży konieczność ustalenia, czy w konkretnym przypadku chodzi o korzystanie z podstawowych wolności związanych z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego (swobodny przepływ towarów i osób, wolność przedsiębiorczości, swobodne świadczenie usług), czy też o czystą konstrukcję prawną bez gospodarczej treści (por. H. Litwińczuk, "Obejście prawa w świetle doświadczeń międzynarodowych", Przegląd Podatkowy z 1999 r. nr 9, str. 4). Z treści art. 58 k.c. wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa przynajmniej jedna strona tej czynności ma świadomość, że czynność " - ... . Sygn. akt IIISA 2984/02 7 oprócz normalnych skutków dla niej właściwych wywrze również skutek obejścia prawa. W związku z tym skoro samo korzystanie przez skarżącego z opodatkowania eksportu stawką podatku 00/0 nie miało w ocenie Sądu cech obejścia prawa to twierdzenie, że działał on w celu obejścia prawa wymagało wykazania \v tej konkretnej sprawie, że działał on w porozumieniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu eksportowanymi przez niego towarami wprowadzonymi do obrotu przez podmiot nie zarejestrowany i niepłacący podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie skutek obejścia prawa zdaniem Izby Skarbowej polegał na naruszeniu przez skarżącego zasady potrącalności podatku naliczonego. Jednakże materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, że występujący u niego podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Sąd zważył, że w stosunku do R. B. miał zastosowanie przepis art. 27 ust. 5 i 8 powołanej ustawy o podatku oą towarów i usług dający organom podatkowym prawo do dokonania wymiaru podatku od towarów i usług podatnikowi uchylającemu się od opodatkowania. W stosunku do podmiotów nabywających towary od R. B. organy podatkowe mogły odmówić im prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. l lit. a w związku z § 36 ewentualnie w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt. 2 powołanego rozporządzenie wykonawczego. Przepisy te w ocenie Sądu w sprawach, w których w łańcuchu firm dokonujących obrotu towarami funkcjonuje podmiot uchylający się od opodatkowania w stopniu wystarczającym zabezpieczają zasadę potrącalności podatku od towarów i usług, na którą powoływał się organ w zaskarżonej decyzji. W tego rodzaju Sygn.akt IlISA 2984/02 8 przypadkach, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów i usług. brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja naruszała w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy § 54 ust. 4 pkt. 5 lit. c powołanego rozporządzenia art. 122. art. 187 § l oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153. poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).