III SA 2990/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia NSA (del.) Jerzy Rypina, Asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca .2004r sprawy ze skargi P. M. na postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] wrzenia 2003 Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia. 1. uchyla zaskarżone postanowienia; 2. określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 20 zł (dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002r. nr [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002r. nr [...] określającą spółce B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. podatek od towarów i usług za styczeń, lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. W motywach rozstrzygnięcia podano, iż spółka B. Sp. z o.o. nienależnie zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i uwzględniła w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000r. podatek naliczony, wynikający z dokumentów odpraw celnych SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 2000r. Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko Inspektora, że datą otrzymania przez Spółkę wymienionych dokumentów celnych jest [...] luty 2000r. Zdaniem organu odwoławczego nie ma znaczenia przekreślenie pierwotnie nadrukowanej daty styczniowej i zastąpienie jej odręcznie wpisana datą [...] lutego 2000r. Pierwotna data była nadrukowana w formie: "2000-01-" i nie wskazywała konkretnie dnia miesiąca. Związane to było, zdaniem Izby Skarbowej, z rozpoczęciem odprawy celnej w dniu [...] stycznia 2000r. i zakończeniem jej [...] lutego 2000r. Według Izby Skarbowej z punktu widzenia prawidłowości zmniejszenia podatku należnego nie jest istotne kiedy dokument uprawniający do odliczenia zostanie wystawiony. Decyduje jego fizyczne posiadanie przez podatnika korzystającego z tego prawa. Organ odwoławczy powołał się na brzmienie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 z późn. zm.), stwierdzając, że Inspektor prawidłowo oparł się na dacie uwidocznionej w polu 54 dowodów celnych SAD, gdyż data zamieszczona w tym polu oznacza datę faktycznego otrzymania dokumentu celnego SAD przez Spółkę. Wcześniejsze poznanie treści dokumentów przez agentki celne nie jest, w ocenie Izby Skarbowej, wystarczające do uznania, że dokument ten nie znalazł się w posiadaniu Spółki wcześniej niż z datą uwidocznioną w polu 54 dokumentu SAD. Izba Skarbowa w W. podzieliła stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z duplikatów faktur VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (podatek odliczony we wrześniu 2000r.), [...] (podatek odliczony w grudniu 2000r.). Stwierdzono, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony dopiero w miesiącu otrzymania duplikatów wymienionych faktur, co było nieprawidłowe, w ocenie organu odwoławczego. Do duplikatów przedstawionych faktur dołączono ich oryginały. Znajdowały się one w dokumentacji Spółki udostępnionej do kontroli. Nie uległy więc one ani zniszczeniu, ani też nie zaginęły. Izba Skarbowa uznała, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Spółka była w posiadaniu oryginałów faktur w miesiącu, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodano, iż wymienione faktury dokumentują zakup samochodów. Na ich oryginałach znajdują się pieczęcie Wydziału [...], co świadczy o tym, że były one podstawą dla dokonania rejestracji samochodów. Wskazano, że protokoły odbioru przedmiotu leasingu zostały podpisane w miesiącu rejestracji pojazdów. Faktury VAT nr [...] i [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. wystawione przez E. Sp. z o.o. dokumentowały zakup samochodów ciężarowych. Uznano, że Spółka B. Sp. z o.o. była w posiadaniu wymienionych faktur najpóźniej w maju 2000r. Natomiast zaewidencjonowała podatek naliczony, wynikający z tych faktur, w rejestrze zakupu i deklaracji podatkowej VAT-7 w lipcu 2000r. Wskazano, że protokoły odbioru przedmiotu leasingu zostały podpisane w dniu [...] maja 2000r., a samochody nabyte na podstawie wymienionych faktur zostały przyjęte do użytkowania i zaewidencjonowane w karcie środków trwałych również w dniu [...] maja 2000r. Organ odwoławczy podkreślił, że sama Spółka nie potrafi jednoznacznie określić faktycznej daty otrzymania przedmiotowych faktur. Wskazuje jedynie, że nie mogło to nastąpić w maju 2000r. Izba wywodzi, że w omawianej kwestii nie ma znaczenia data wpływu faktur do centrali firmy w W. ([...] lipca 2000r.) Podatnikiem jest cała Spółka i sprawa wpływu faktur do oddziału Spółki w L. nie ma istotnego znaczenia, gdyż oddział ten nie może być traktowany jako odrębny podmiot od centrali w W.. Izba Skarbowa analogicznie ustosunkowała się do określonej przez Inspektora daty otrzymania faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000r. wystawionej przez spółkę cywilną F., dokumentującej zakup zestawu urządzeń do pralni chemicznej. Uznano, że nie ma znaczenia data wpływu tej faktury do centrali Spółki, tylko data jej otrzymania przez oddział Spółki w P.. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Inspektora, że przedmiotowa faktura była w posiadaniu Spółki już w kwietniu 2000r. Wynikało to z faktu, że już w kwietniu 2000r. został sporządzony protokół odbioru przedmiotu leasingu, jak również w kwietniu Spółka dokonała wpisu wymienionego zestawu do ewidencji środków trwałych. Powołano się na stan prawny obowiązujący po dniu 1 stycznia 2000r. Stosownie do brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w art. 19 ust. 3 tej ustawy, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stwierdzono zatem, że spółka, nieprawidłowo dokonując odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT, naruszyła art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Inspektor Kontroli Skarbowej, wobec brzmienia art. 19 ust. 3b cytowanej ustawy, nie mógł za Spółkę dokonać odliczenia podatku naliczonego w prawidłowych miesiącach. Wskazano, że za zakazem odliczenia podatku przez organ podatkowy (inspektora) pod rządami art. 19 ust. 3b cytowanej ustawy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2001r. sygn. FPS 10/01. W skardze do Sądu Spółka B. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002r. oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002r. Skarżąca Spółka zarzuciła wymienionym decyzjom naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 3 pkt 1 i 3a oraz 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zarzucono też, iż wymienione decyzje naruszają prawo procesowe, to jest przepisy art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka zakwestionowała stanowisko organów w zakresie obniżenia podatku należnego na podstawie dokumentów SAD. Stwierdzono, że ustalenia organów podatkowych nie znajdują oparcia w stanie faktycznym sprawy. Izba Skarbowa nie przeprowadziła wnioskowanego przez Spółkę przesłuchania agentek celnych na okoliczność daty otrzymania przez nie dokumentów celnych SAD. Skarżąca Spółka uważa, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur w miesiącu ich otrzymania jest zgodna z przepisem § 50 ust. 3 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. Wskazuje, że Spółka faktycznie otrzymała oryginały faktur w okresach wcześniejszych niż miesiąc odliczenia podatku naliczonego. Jednak zażądanie wystawienia duplikatów przedmiotowych faktur świadczy o tym, że w dacie kiedy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, nie była w ich posiadaniu. Jeśli chodzi o faktury dokumentujące zakup samochodów ciężarowych i zestawu pralniczego, to zdaniem Spółki, organy podatkowe nie przedstawiły okoliczności, które mogłyby przesądzać, iż faktury te Spółka otrzymała wcześniej, niż w miesiącu ich zaewidencjonowania i odliczenia z nich podatku naliczonego. Spółka podnosi, że organy podatkowe obniżając wysokość podatku naliczonego w miesiącach, w których nastąpiło jego zawyżenie, powinny jednocześnie dokonać podwyższenia kwoty podatku naliczonego za miesiące, w których podatnik byłby uprawniony do jego obniżenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przepisy art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2000r. przewidywały prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz stanowiły, że obniżenie to następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W roku podatkowym 2000r. skutkiem uchybienia wymienionym terminom rozliczeń była utrata prawa podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 3b). Należy zwrócić uwagę, iż w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawodawca użył wyrażenia "podatnik otrzymał fakturę", nie podając definicji jak należy rozumieć pojęcie otrzymania faktury. Nie jest to zatem pojęcie o prawnym charakterze lecz czynność w istocie faktyczna, oznaczająca objęcie w posiadanie przez podatnika dokumentu rozliczeniowego, jakim jest dokument celny SAD lub faktura VAT. Jeśli chodzi o sporne w sprawie dokumenty SAD, to rozbieżność między skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczy daty, w której Spółka dokumenty te otrzymała, to jest czy w dniu [...] stycznia, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, w dniu [...] lutego 2000r. Analizując treść dokumentów, których kserokopie znajdują się w aktach sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że ich ocena dokonana przez organy podatkowe, a więc, że Spółka otrzymała przedmiotowe dokumenty celne w dniu [...] lutego 2000r., nie może być uznana za dowolną. Stwierdzić, bowiem trzeba, że znajdujące się na tych dokumentach odciski pieczęci z datą [...] stycznia 2000r. pochodzą od właściwego urzędu celnego. W polu 54 dokumentów pod datą pisaną ręcznie [...] lutego 2000r. znajduje się podpis osoby, która w świetle informacji znajdujących się w polu 14 dokumentów SAD była przedstawicielką skarżącej Spółki. Natomiast data pisana pismem maszynowym "00-01" nie została w omawianych dokumentach uzupełniona oznaczeniem dnia. Zasadność dokonanych ustaleń w zaskarżonej decyzji potwierdza nadto pismo Oddziału Celnego w O. z dnia [...] października 2002r., w którym podano powołując się na informację otrzymane z Archiwum Celnego we W., że datą otrzymania przez agencję celną dokumentów SAD jest [...] lutego 2000r. Adnotacja odręczna na piśmie stanowiącym załącznik wymienionego wyżej pisma wyjaśnia nadto, że zgłoszenia zostały złożone w dniu [...].01.2000r. o godz. [...], a decyzja została wydana [...].02.2000r. Wprawdzie przedmiotowe pismo Izba Skarbowa w W. otrzymała w dniu [...] października 2002r., a więc po podpisaniu i wysłaniu zaskarżonej decyzji, a w związku z tym nie mogło być ono ocenione w zaskarżonej decyzji, jednak jego treść nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami tej decyzji. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia w sprawie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zatem uznać, że skarżąca Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z omawianego tytułu przedwcześnie w deklaracji za styczeń 2000r., a nie za luty tego roku, to jest z naruszeniem terminów wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z kolei jak chodzi o pozostałe sporne faktury dokumentujące zakupy określonych w nich środków trwałych, to obniżenie o kwoty z nich wynikające podatku należnego nastąpiło po terminie wynikającym z powołanego art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podatek naliczony od zakupów samochodów został uwzględniony dopiero w deklaracji za miesiące otrzymania duplikatów faktur VAT dokumentujących ten zakup. Tymczasem Spółka dysponowała także oryginałami tych faktur, na których znajdowały się adnotacje, iż na ich podstawie dokonano rejestracji przedmiotowych samochodów. Wynika z tych dokumentów, iż Spółka otrzymała oryginały faktur w miesiącach poprzedzających odliczenie podatku naliczonego z duplikatów faktur. W ocenie Sądu tę okoliczność potwierdza nadto fakt, że protokoły odbioru samochodów jako przedmiotów leasingu, zostały podpisane w miesiącu rejestracji pojazdów poprzedzającym miesiąc odliczenia. Niewątpliwie też należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z duplikatów faktur, naruszyła przepisy § 51 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Powołany przepis przewiduje bowiem, że duplikaty faktur wystawia się w wypadku zniszczenia lub zaginięcia oryginałów, co w sprawie niniejszej nie nastąpiło. Znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy ustalenia organów podatkowych, że skarżąca Spółka otrzymała zakwestionowane faktury zakupu samochodów ciężarowych najpóźniej w maju 2000r., a zestawu urządzeń do pralni chemicznej - w kwietniu tego roku. Zdaniem Sądu świadczą o tym protokoły odbioru tych rzeczy, jako przedmiotów leasingu, co nastąpiło odpowiednio w kwietniu i maju 2000r. oraz wprowadzenie ich do prowadzonej ewidencji środków trwałych w tych samych miesiącach. Odmienne twierdzenia skarżącej Spółki nie mogą być uznane za zasadne, gdyż Spółka nie przedstawiła organom podatkowym innych dokumentów niż faktury, na podstawie których dokonałyby wpisu tych środków trwałych do ewidencji i na ich podstawie ustalono by wartość początkową tych środków. Nie nasuwa nadto wątpliwości stanowisko Izby Skarbowej w W., że otrzymanie faktury przez oddział Spółki oznacza otrzymanie faktury przez Spółkę, gdyż oddział skarżącej Spółki w 2000r. nie był odrębnym podmiotem. Podatnikiem była cała Spółka, łącznie z jej oddziałami. Wskazać trzeba, że brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe były obowiązane za skarżącą Spółkę dokonać odliczenia podatku naliczonego we właściwych miesiącach. Wprawdzie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak rozstrzygała ona przedmiotową sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2000r. Brzmienie, obowiązujące w tym okresie, przepisu art. 19 ust. 3b wskazuje na to, że podatnik w razie uchybienia terminom określonym w ust. 3 traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Rozbieżność w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym co do rozumienia skutków prawnych przepisu art. 19 ust. 3b ustawy nie mogą oznaczać, iż nie jest dopuszczalna wykładnia tego przepisu prowadząca do braku możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia podatku naliczonego w razie uchybienia terminom wymienionym w art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Przepis ten wiąże utratę prawa do odliczenia z terminem rozliczenia podatku. Należy podkreślić, że obowiązek uwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktury ujętej przez podatnika wadliwie w rozliczeniu za okres wcześniejszy stanowi przedmiot uchwał składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października i 19 listopada 2001r. sygn. FPS 10/01 i FPS 12/01 (ONSA z 2002r., Nr 2 i 3, poz. 54 i 98). Zostały one jednak wydane w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2000r., co zostało podkreślone w uzasadnieniu obu uchwał. Stan prawny w omawianej kwestii uległ zmianie dopiero w 2002r. Obowiązująca od tego roku treść art. 19 ust. 3b ustawy dopuszczała możliwość korekty deklaracji podatkowej w razie uchybienia terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy. Przepis ten był adresowany do podatnika, a nie do organu podatkowego. Mając powyższe ustalenia na uwadze, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie w świetle przepisów art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Należało zatem skargę oddalić w oparciu o art. 191 tej ustawy.