III SA 2994/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA G. Nasierowska (spr.), Sędzia WSA H. Kamińska, Sędzia NSA B. Lubiński, Protokolant A. Kot, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. sprawy ze skargi D.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...]października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2) w pozostałej części skargę oddala, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA 2994/02 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2002 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2002 r. określającą D.[...] Spółka Akcyjna w W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1997 r. do zwrotu w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł oraz nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec w kwocie [...] zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 1997 r. w kwocie [...] zł. Jak wykazały ustalenia podjęte w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej faktury o nr[...],[...],[....],[...],[...],[...] z dnia [...] lipca 1997 r. odzwierciedlają nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł poniesione na nieruchomości zabudowanej wniesionej do Spółki Akcyjnej D.[...] jako wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Sporne faktury zostały wystawione przez B. D. D. [...] B. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą D.[...] dnia [...] maja 1997 r. podpisał umowę pożyczki z Pierwszym Narodowym Funduszem Inwestycyjnym S.A. Pożyczkodawca (Pierwszy NFI) udzielił Pożyczkobiorcy pożyczki w kwocie [...] zł na zakup lub wytworzenie następujących rzeczy, prac i usług (§1.1. aktu notarialnego nr [...]): - budowa ok. 400 mb ogrodzenia terenu za cenę nie wyższą niż [...] zł, - prace budowlane wykończeniowe budynku magazynowego za cenę nie wyższą niż [...] zł, - wykonanie niwelacji terenu pod budowę instalacji THT i hali produkcyjnej za cenę nie wyższą niż [...] zł, - budowa dróg dojazdowych i utwardzenie terenu za cenę nie wyższą niż [...] zł, - prace przygotowawcze do montażu hali produkcyjnej za cenę nie wyższą niż [...] zł, - prace budowlane wykończeniowe kolektora ściekowego za cenę nie wyższą niż [...] zł. Z postanowień umowy pożyczki wynika również, że pożyczkobiorca wnosi nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] jako aport do spółki D. [...]S.A. oraz że w związku z wniesieniem nieruchomości jako aport do spółki D. [...] S.A., zobowiązuje się do przelewu na Spółkę, odrębną umową, praw do wszystkich nakładów poczynionych na nieruchomości, zgodnie ze specyfikacją podaną w § 1.1. aktu notarialnego. Spółka Akcyjna D. [...] została zawiązana aktem notarialnym z dnia [...] czerwca 1997 r. ( nr repertorium [...]). Założycielami Spółki zostali : Pierwszy Narodowy Fundusz Inwestycyjny S.A., B. D. oraz L. Z. B. D. wniósł wkłady niepieniężne m.in. w postaci nieruchomości zabudowanej położonej w W. przy ul. [...] oraz przedsiębiorstwo ( w rozumieniu art. 55 1 k.c.) prowadzone pod nazwą D. [...] B. D. Spółka Akcyjna rozpoczęła działalność w lipcu 1997 r. Jak wynika z ustaleń kontroli firma B. D. poniosła nakłady inwestycyjne w maju 1997 r. w kwocie [...] zł, w czerwcu 1997 r.- [...] zł, w lipcu 1997 r. – [...] zł . Z załącznika nr 3 do aktu notarialnego wynika, że wartość firmy B. D. wynosi na dzień 31 maja 1997 r. [...] zł. Powyższą wartość obniżono o kwotę [...] zł, tj. wielkość zysku netto. Tak więc nakłady inwestycyjne ze środków NFI były uwzględniane do wyceny wartości przedsiębiorstwa na dzień 31 maja 1997 r. Pożyczka w kwocie [...] zł , jak również niezapłacone zobowiązania inwestycyjne ujęte zostały w pasywach bilansu zamknięcia przedsiębiorstwa D. [...] B.D. na dzień [...] lipca 1997 r. Powyższe ustalenia faktyczne spowodowały zdaniem inspektora brak możliwości domagania się przez spółkę kapitałową zwrotu bezpośredniego podatku VAT i równocześnie brak możliwości do zwrotu pośredniego tego podatku przez firmę B. Domagały. Jednocześnie inspektor kontroli skarbowej podkreślił, że w wartości nakładów inwestycyjnych zafakturowano również płace ( np. według faktury nr [...] na kwotę netto [...] zł – płace stanowią [...] zł). W odwołaniu od decyzji inspektora kontroli skarbowej Spółka Akcyjna D. [...] zarzuciła naruszenie art. 2 w zw. z art. 4 pkt 2, art. 19 ustawy o podatku VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji podkreśliła, że przepis art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) określa ramy przedmiotowe opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przeniesienie praw do nakładów poczynionych na nieruchomości jest czynnością nie podlegającą podatkowi od towarów i usług, nie wymienioną w zakresie przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem. Skoro przeniesienie praw nie jest ani towarem, ani usługą, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo bezzasadne wykazanie podatku w fakturze nie rodzi obowiązku podatkowego i nie obliguje wystawcy faktury do ujęcia wykazanego przez niego podatku do rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 i 26 ustawy. Obliguje natomiast wystawcę faktury do zapłaty wykazanego na niej podatku, zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy. W sytuacji, gdy wystawiona faktura dokumentuje bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od towarów i usług rzeczywistej sprzedaży ( co w sprawie miało miejsce), która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku, nabywca otrzymujący fakturę VAT dokumentującą taką czynność, nie ma jednak prawa uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w niej podatku naliczonego zgodnie z §54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. B. D. przekazał nieruchomość (przedsiębiorstwo D.[...]) aportem do Spółki Akcyjnej, a więc Spółka stała się właścicielem zarówno nieruchomości, jak i wszelkich nakładów poczynionych na tej nieruchomości. Część wartości nieruchomości została pokryta akcjami, część zaś odpowiadająca wartości nakładów zwrócono w formie pieniężnej. W tym stanie faktycznym należało uznać, że nie doszło do sprzedaży towaru, ale do zwrotu nakładów. Zawyżenie kwoty różnicy podatku za lipiec 1997 r. spowodowało konieczność zastosowania art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT i ustalenia na tej podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, art. 2 ustawy o podatku VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że czynności udokumentowane fakturami [...],[...],[...],[...],[...],[...] nie stanowią czynności wymienionych w tym przepisie ustawy. Czynności te zdaniem podatnika faktycznie obejmowały sprzedaż towarów i usług. Podatnik miał więc prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług udokumentowanych powyższymi fakturami. Zdaniem Spółki wydana decyzja narusza również art. 104, 107 §1, §3 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej decyzji. Spółka twierdzi, że przedmiotem faktycznej czynności prawnej sprzedaży były rzeczy ruchome oraz roboty budowlano-montażowe, więc usługi. Sprzedaż sieci komputerowej, choćby nawet przyjąć zgodnie z kwalifikacją organów podatkowych jako sprzedaż prawa do nakładów, zdaniem Spółki będzie dotyczyła sprzedaży towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT. Faktury [...],[...],[...],[...],[...] dokumentowały roboty budowlano-montażowe wykonywane przed rejestracją Spółki na rzecz innego podatnika (przedsiębiorstwo B. D.) i przez niego opłacone, które po zarejestrowaniu zostały refakturowane na Spółkę. Podstawa opodatkowania tych czynności wynika z art. 4 pkt 2 ustawy o podatku VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r. strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu dołączonego do pisma na okoliczność ustalenia daty nabycia nieruchomości wniesionej aportem do Spółki. Wniosła także o rozpatrzenie dodatkowego zarzutu przedawnienia decyzji Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy istniejący w chwili wydania decyzji. Nie sposób bowiem zarzucić organowi podatkowemu naruszenia prawa – w tym także procedury dowodowej – jeżeli dany dowód lub wniosek dowodowy pojawił się po wydaniu decyzji ostatecznej. Dowód nadesłany do Sądu – odpis z księgi wieczystej – nie mógł być uwzględniony przez Sąd, ponieważ zgodnie z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd może jedynie na wniosek stron lub z urzędu przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Ustalenie właściwej daty nabycia nieruchomości w rozpatrywanej sprawie nie miało znaczenia. Przede wszystkim podkreślić należy, że stopień szczegółowości opisu faktów w akcie notarialnym z dnia [...] maja 1997 r. (umowy pożyczki) jak i z dnia [...] czerwca 1997 r.( aktu założycielskiego Spółki) zdecydowanie przemawiają za wiarygodnością tych dokumentów. Z postanowień umowy pożyczki wynika, że pożyczka została udzielona z przeznaczeniem na zakup lub wytworzenie określonych rzeczy, prac lub usług. Nabyte rzeczy i usługi przeznaczone zostały na rozpoczętą przez pożyczkodawcę inwestycję na nieruchomości zabudowanej, położonej w W., przy ul. [....] Pożyczkobiorca zobowiązał się jednocześnie do przelewu wszelkich praw do tych nakładów na Spółkę D. [...]. Z chwilą wniesienia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położoną w W. przy ul. [...] D. [...] S.A. stała się jej właścicielem wraz ze wszystkimi naniesieniami znajdującymi się na tej działce. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, że zbędna była jakakolwiek umowa odrębna, na podstawie której firma B. D. przenosiłaby wartość nakładów poczynionych na nieruchomości na rzecz Spółki Akcyjnej. Spółka stała się właścicielem nieruchomości w dniu [...] czerwca 1997 r. i tylko jej przysługiwały wszelkie prawa do naniesień związanych z tą nieruchomością. Nie sposób podzielić również pogląd Spółki jakoby przedmiotem czynności sprzedaży były rzeczy ruchome (sieć komputerowa) i roboty budowlano-montażowe. Z akt sprawy nie wynika, że strony zawierały stosowne umowy na wykonanie określonych prac, zaś z postanowień aktu notarialnego (umowy pożyczki) wynika, że wystawione faktury dotyczyły nakładów poniesionych na nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przeniesienie praw jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury wystawione w dniu [...] lipca 1997 r. dokumentują bezpodstawne opodatkowanie podatkiem VAT rzeczywistej sprzedaży, która jednak z uwagi na swój charakter nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym w tym podatku. Skarżąca Spółka nie miała zatem prawa uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach podatku naliczonego. Zgodnie z §54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 ; ONSA 2002 nr 4, poz. 136) ustawy o podatku VAT, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego . Organy podatkowe, postępując zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) dokonały właściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, uznając, że sprzedaż praw do nakładów na nieruchomości, która została wniesiona aportem do D. [...] S.A. stanowi czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro firma B. D. przekazała aportem nieruchomość i nakłady poczynione na tej nieruchomości, to faktycznie, gdy część wartości nieruchomości została pokryta akcjami, a pozostała część odpowiadająca wartości nakładów została zwrócona w formie pieniężnej – doszło do zwrotu nakładów. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł o oddaleniu skargi w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1997 r. do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz określającej nienależny zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 1997 r. Trafny jest natomiast zarzut dotyczący charakteru decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym decyzje w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter konstytutywny (por. m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., III SA 2580/00; "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2002 nr 1, poz. 18 ). Skutkiem konstytutywnego charakteru prawnego decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zastosowanie do tego zobowiązania trzyletniego terminu przedawnienia (art. 68 §1 Ordynacji podatkowej), a nie pięcioletniego terminu dotyczącego decyzji deklaratoryjnych (art. 70 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogły zatem ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec strony skarżącej do dnia 31 grudnia 2000 r. Decyzje w sprawie rozpatrywanej zostały wydane w 2002 r., a więc po upływie terminu trzyletniego. Spowodowało to konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji, wydanej na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku VAT, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dlatego też na podstawie art. 145 §1 lit.a), art. 152, 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w sentencji.