III SA 3006/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółka Jawna P. w P. na decyzję Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...]września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia wpłaty na rzecz PFRON 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...], 2. zasądza od Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 5054,80 zł (pięć tysięcy pięćdziesiąt cztery złote osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1977r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 2002r. Nr [...] odmawiającą "K." spółka jawna umorzenia należnych wpłat na PFRON w kwocie 12.953,51 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 26.327,16 zł za okres od grudnia 1996r. do czerwca 1997r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że wnioskiem z dnia [...] lipca 1997r. "K" zwrócili się do Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w W. o umorzenie zaległości we wpłatach na PFRON za okres od czerwca 1996r. do czerwca 1997r. w kwocie 23.108,96 zł. W uzasadnieniu wniosku podali, iż w prowadzonym zakładzie zatrudniali osoby młodociane w celu praktycznej nauki zawodu. Z tytułu zatrudnienia tych osób nie odprowadzali składki na PFRON z uwagi na powstałe rozbieżności interpretacyjne dotyczące zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów. Wyjaśnili również, iż w prowadzonym zakładzie stworzone zostały dodatkowe miejsca pracy. Rozbudowa i modernizacja zakładu została sfinansowana z zaciągniętych kredytów. Spłata zadłużenia z tytułu powstałych zaległości w opłatach składki na PFRON wpłynęła na pogorszenie sytuacji finansowej przedsiębiorstwa co w konsekwencji mogło doprowadzić do zachwiania jego płynności finansowej. Decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Nr [...] Prezes Zarządu PFRON odmówił umorzenia zaległości z tytułu nieterminowych wpłat składek. Odwołując się do przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, iż nie dopatrzono się aby wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] października 2002r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Prezesa Zarządu PFRON. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, iż rozpatrując sprawę złożonego wniosku nie dochowano określonych w art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej terminów załatwiania spraw. Ponadto wskazane na występujące w decyzji sprzeczności dotyczące określenia okresu, którego dotyczyła powstała zaległość. Zauważono ponadto, iż decyzja została wydana z pominięciem zasad postępowania określonych w art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie złożony wniosek Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia [...] listopada 2002r. odmówił ponownie umorzenia zaległych wpłat wraz z odsetkami za okres od grudnia 1996 do czerwca 1997r. Ponownie bowiem nie dopatrzono się przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono ponadto, iż część powstałych zaległości została wyegzekwowana w drodze zajęcia dokonanego w dniu [...] grudnia 2001r. Podkreślono, że udzielenie ulgi nie znajdowało uzasadnienia przy uwzględnianiu aktualnej sytuacji finansowej Przedsiębiorstwa. Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej w decyzji z dnia [...] września 2003r. zgodził się z tą oceną. Ponownie odwołując się do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniono, że przesłanki określone w tym przepisie nie wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez "K" sp. j. domagając się uchylenia tej decyzji zarzucono, iż została wydana z naruszeniem przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie rozważono bowiem okoliczności, które spowodowały znaczną opieszałość w rozpoznaniu złożonego w dniu [...] lipca 1997r. wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto wydając ponownie decyzję Prezes Zarządu PFRON nie zastosował się do wskazań zawartych w decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] października 2002r. wydając ponownie decyzję dotkniętą tymi samymi wadami. Pominięto ponadto zbadanie sytuacji finansowej Przedsiębiorstwa w latach 1996-1997. Odpowiadając na skargę Minister Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia w sprawie złożonej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § I ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przędą dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, skargi te podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż naruszają one przepisy postępowania w zakresie zarzuconym w skardze i to w takim stopniu, iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji przepisu art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości lub w części zaległości lub odsetki za zwłokę. Treść tego przepisu wskazuje, iż decyzja w powyższej kwestii podejmowana jest na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że do organu. podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Sądowa kontrola decyzji uznaniowych obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcia będące wynikiem dokonanego wyboru. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. Dopiero wystąpienie takich przesłanek uzasadnia rozważanie czy w ogóle, jeżeli tak to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Należy ponadto podkreślić, że ważną rolę przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw odgrywa uzasadnienie decyzji. Należyte bowiem uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji pełni oczywiście także inne funkcje - służy realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Analiza treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, jak też dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy dowodzi, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego odpowiadającego tym wymogom. Tym samym zebrany materiał dowodowy nie mógł zostać uznany za wystarczający do rozważenia w tym konkretnym przypadku przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". W pierwszej jednak kolejności należało zwrócić uwagę na bezsporny i nie podlegający jakimkolwiek wyjaśnieniom fakt, iż wniosek skarżącej Spółki noszący datę [...] lipca 1997r. został rozpatrzony dopiero w dniu [...] czerwca 2002r. (taką datę nosi pierwsza wydana w sprawie decyzja przez organ I instancji). Przedstawione Sądowi akta sprawy stanowiące odpisy wybranych dokumentów, w tym głównie wydawanych w sprawie decyzji nie pozwalają na ustalenie przyczyn, które spowodowały pięcioletni okres rozpoznawania wniosku. W każdym razie z przedstawionych wraz z odpowiedzią na skargę akt sprawy czy też wybranych ich fragmentów, nie wynika aby w sprawie w tym okresie podejmowano jakiekolwiek czynności procesowe. Z tych względów przypomnieć należało, iż odesłanie w art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) do przepisów Ordynacji podatkowej oznaczało bezwzględny obowiązek stosowania zasad określonych w tym przepisie w zakresie prowadzenia postępowania. Wśród tych zasad postępowania w art. 125 Ordynacji podatkowej ukształtowana została zasada szybkości i prostoty postępowania. Nakłada ona na organy prowadzące postępowanie (w tym wypadku Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - dalej w skrócie Prezes Zarządu PFRON) obowiązek wnikliwości i szybkości działania. Zasadniczym celem zasady sformułowanej w tym przepisie jest przeciwdziałanie powolności działania organów, które może być szkodliwe dla interesu publicznego, jak i może ograniczyć bądź udaremnić urzeczywistnienie praw strony (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002r., str. 434-435). Rozwinięciem tej zasady są przepisy dotyczące terminów załatwiania spraw (art. 139 i nast. Ordynacji podatkowej). W przepisach tych ustanowione zostały terminy załatwienia spraw oraz obowiązki organów w przypadku nie załatwienia sprawy w terminie. W rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do stwierdzenia przyczyn, które wpłynęły na nie załatwienie sprawy w terminie miesiąca(art. 139 § 1). O istnieniu takich przyczyn skarżąca Spółka nie była informowana (art. 140 § 1). Ta nie znajdująca żadnego wytłumaczenia zwłoka w rozpoznaniu wniosku i wydaniu w stosownym czasie decyzji doprowadziła do narastania odsetek za zwłokę, które w aktualnym stanie ponad dwukrotnie przekraczają należność główną. Na istnienie tych uchybień i ich znaczenie dla toczącego się postępowania starał się zwrócić uwagę organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] października 2002r. Z niezrozumiałych jednak powodów, pominięto że po wydaniu tej decyzji organ I instancji nie podjął żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia tej opieszałości, w zaskarżonej decyzji odstąpiono od weryfikacji przyczyn opóźnienia oraz wpływu na toczące się postępowanie. W ocenie Sądu nie leżało w interesie publicznym prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nie były w nim respektowane podstawowe zasady. Kolejną zasadę postępowania, która nie była stosowana w tym postępowaniu była zasada czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu (art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Również w tym przypadku przedstawione Sądowi materiały nie wskazują aby ta zasada postępowania była w ogóle znane organowi I instancji prowadzącemu postępowanie. Z tych względów przypomnieć należało, że warunkiem koniecznym podjęcia poprawnego rozstrzygnięcia w danej sprawie jest poprzedzenie go prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Wymóg taki wynika wprost z przepisu art. 120. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe (odnosi się to również do innych organów stosujących Ordynację podatkową) działają na podstawie przepisów prawa. Działanie takie obejmuje zastosowanie przepisów prawa materialnego i I procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany między innymi do podporządkowania się regułom prawa procesowego, które przewidują cały ciąg czynności jakie należy podjąć od chwili wszczęcia postępowania w sprawie do chwili podjęcia w niej rozstrzygnięcia. Z omawianej zasady wynika dla organów podatkowych obowiązek zastosowania przepisów prawa procesowego do wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez te organy w toku postępowania podatkowego (por: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz TNOiK Toruń 2002 r. str. 419-420, a także B. Adamiak, J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - wyd. C. H. Beck W-wa 1996 r. str. 39-49). Tym samym więc organy podatkowe stosując prawo procesowe winny przestrzegać wszelkich wynikających zeń zasad i reguł prowadzenia postępowania w sprawie. Między innymi winny respektować zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu jak też i te regulacje, które zasadę tę konkretyzują. Wspomniana wyżej zasada określona została w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań". Wprowadzenie tej zasady ma na celu zapewnienie stronie współudziału w kształtowaniu przebiegu całego postępowania podatkowego oraz treści rozstrzygnięcia, a jej realizację zapewnia wiele szczegółowych przepisów Ordynacji podatkowej. Takim przepisem jest m.in. art. 200 § 1 Ordynacji zawierający obowiązek organu podatkowego wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na istotne znaczenie tego przepisu dla postępowania przed organami podatkowymi obu instancji zwracał wielokrotnie uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach. Ponownie jednak podkreślić należy, że zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego stanowi dla niej ważną informację, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało zakończone. Wypowiedzenie się zaś w kwestii tego materiału, które z oczywistych względów powinno być poprzedzone zapoznaniem się z nim umożliwia stronie kontrolę poczynionych ustaleń, jak też stwarza jej często ostatnią możliwość wnioskowania o jego poszerzenie. Z tego powodu uzasadniony staje się pogląd, że nie można pozbawić strony prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów przed wydaniem decyzji nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się być oczywisty. Uwagi te dotyczą również organu odwoławczego (pon wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2001 r. sygn. I SA/Ka 1547/00 nie pub.; z dnia 4 lipca 2001 r. sygn. I SA/Łd 1875/00 - pub. Monitor Prawa Celnego 2002 r. Nr 3 str. 136; z dnia 9 lutego 2001 r. sygn. III SA 2438/99 nie pub. oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska op. cit. str. 660-664, C. Kosikowski, M. Dzwonkowski, A. Huchla -"Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz" - Dom wydawniczy ABC W-wa 2000 r. str. 486-487 wraz z przytoczonym tam orzecznictwem). Do wymogów określonych w omówionych przepisach organy obu instancji się nie zastosowały. Wydanie decyzji przez organ I instancji nie zostało poprzedzone zawiadomieniem strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Zawiadomienie to w rozpoznawanej sprawie było niezbędne z uwagi na przebieg dotychczasowego postępowania. Na skutek decyzji organu odwoławczego z dnia [...] października 2003r. organ I instancji - Prezes Zarządu PFRON został zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w kierunkach wskazanych w tej decyzji (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Również w tym przypadku pomimo nie wywiązania się z zaleceń zawartych w tej decyzji, wskazujących na konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odstąpił od weryfikacji postępowania prowadzonego przez organ I instancji. W tej sytuacji naprawienia tych uchybień nie mogło nastąpić w wyniku wyznaczenia skarżącej Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy. Skoro wydanie decyzji poprzedzone zostało tak wadliwie prowadzonym postępowaniem, to wady te przenoszą się również na treść samego rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnienie. Podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości we wpłatach składek na PFRON skoncentrowano się na aktualnej sytuacji materialnej skarżących, którą uznano za na tyle dobrą, że umożliwiała wywiązanie się zaległych wpłat oraz wyjaśnieniu ogólnych zasad wywiązywania się z obowiązków ponoszenia danin publicznoprawnych. Pominięto natomiast wyjaśnienie okoliczności wskazywanych przez stronę skarżącą, które spowodowały opóźnienie w zadeklarowaniu należnych wpłat i były związane z brakiem przejrzystych zasad opłacania składki w przypadku zatrudnienia osób młodocianych w celu nauki zawodu. Okoliczności tej nie można było pominąć mogła bowiem ona mieć wpływ na istnienie w sprawie przesłanki interesu publicznego. Stanowiąc jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości istotnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawności działania aparatu państwowego, korektę jego błędnych decyzji. Każdorazowo zatem w procesie stosowania prawa należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się pod pojęciem interesu publicznego (por. B. Brzeziński - op. cit. str. 253-254). Istnienie tej kierunkowej dyrektywy starał się dostrzegać jak wynika z treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] października 2003r. organ odwoławczy wskazując m.in. na konieczność respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednak w zaskarżonej decyzji nie podając powodów takiej oceny na te okoliczności nie zwrócono uwagi. Ponadto w ponownym postępowaniu w ocenie Sądu niezbędne jest dokonanie oceny finansowej skarżącej Spółki z uwzględnieniem następujących zmian w okresie, w którym toczyło się postępowanie wszczęto wnioskiem z dnia [...] lipca 1997r. oraz wpływu braku decyzji w odpowiednim czasie na tę sytuację. Zwrócić również należało uwagę, iż wyegzekwowania części należności objętych wnioskiem po jego złożeniu nie powoduje, iż w tej części wniosek nie podlegał rozpoznaniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r. Sygn. akt III RN 198/00, publ. OSNP 2002, nr 14, poz. 322). Biorąc pod uwagę przedstawienie okoliczności sprawy zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu PFRON należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy, a w szczególności tych, które mogły mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanek interesu publicznego lub ważnego interesu strony określonych w art. 67 § 1 tej ustawy jako kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia określonego w tym przepisie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.