III SA 3007/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. C. w W./w likwidacji/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997 r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, o której mowa w pkt 1 wyroku, 3. oddala skargę w pozostałym zakresie, 4. zasądza na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 690 zł (sześćset dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2002r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "C." Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] 06.2002r. Nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 1997r. wraz z odsetkami oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I Instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor stwierdził, iż spółka w grudniu 1997r. odliczyła podatek naliczony wykazany w fakturze nr [...] z dnia [...].12.1997r. wystawionej przez "R." S.A. Strona zawarła umowę na wykonanie dla Banku [...] usługi budowania sieci i systemów informatycznych oraz okablowania strukturalnego. Przy realizacji tej usługi strona skarżąca współpracowała z podwykonawcami, jednym z których była spółka akcyjna "R." S.A. Wyżej wymieniona faktura z dnia [...].12.1997r. dotyczyła nabycia przez stronę usługi w postaci wykonania projektu sieci [...], w związku z realizowaną przez nią usługą na rzecz Banku [...]. W oparciu o zebrany w toku kontroli materiał dowodowy Inspektor uznał jednak, iż strona we własnym zakresie wykonała usługę dla Banku [...] bez udziału podwykonawców. Natomiast faktura z dnia [...].12.1997r. wystawiona przez "R." S.A. na rzecz sp. z o.o. "C." dotyczyła usługi, która w rzeczywistości nie została wykonana. Z tego względu Inspektor przyjął, iż w myśl § 54 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797 ze zm.) stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazaną na wspomnianej fakturze. W konsekwencji powyższego strona zaniżyła więc wysokość zobowiązania podatkowego, co stanowiło przesłankę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu wniesionym od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej strona zarzuciła naruszenie art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zwróciła przede wszystkim uwagę na nie wyjaśnienie przez Inspektora wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności powołała się na treść zeznań J. R., który stwierdził, iż "R." S.A. otrzymała faksem zlecenie wykonania usługi, zaś potwierdzenie ich wykonania odbyło się na podstawie przedstawienia protokołu wykonania pomiarów. Ponadto wskazała, iż przesłuchani w charakterze świadków W. A. oraz M. B. zeznali, że spółka nie mogła zapłacić za niewykonaną pracę. Strona podniosła także, że przy wykonywaniu umowy brał udział J. B. Stąd też wystąpiła do Inspektora o przesłuchanie tej osoby. Jednak ten wniosek dowodowy nie został uwzględniony. Wszystkie te nieprawidłowości świadczą o tym, iż materiał dowodowy nie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ustalenia Inspektora dotyczące nie wykonania usługi przez "R." S.A. są sprzeczne ze stanem faktycznym oraz dostępnymi w sprawie dowodami. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie jest kompletny. Wobec tego ustalenia Inspektora w kwestii wykonania przez "R." S.A. usługi na rzecz strony skarżącej są zgodne ze stanem faktycznym. Z tego względu Izba uznała, że brak jest podstaw do kwestionowania zasadności oceny prawnej przedstawionej przez organ I instancji. 3. Na powyższą decyzję "C." Sp. z o.o. w likwidacji wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzuca jej naruszenia art.68, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 19 ust. l i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Skarżąca podważa stanowisko organów podatkowych obu instancji nie wykonania usługi udokumentowanej fakturą z dnia [...].12.1997r., której wystawcą była spółka "R.". Stwierdza, iż argument odwołujący się do różnych dat faktury i zamówienia nie dowodzi, iż przedmiotowa usługa nie została faktycznie wykonana. Natomiast różnice w opisach zawartych na fakturze i zamówieniu należy rozpatrywać w świetle art. 60 Kodeksu cywilnego. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż różnice w opisie usługi na fakturze i zamówieniu potwierdzają fakt jej nie wykonania. Według niej taki wniosek jest całkowicie nieuprawniony w kontekście zebranego materiału dowodowego. Za bezprzedmiotową uważa także, powoływaną przez organy, okoliczność, iż w przekazywaniu prac wykonanych dla banku uczestniczyli jedynie jej pracownicy, a nie brali w tym udziału pracownicy spółki "R.", firma "M.", czy też J.B.. Fakt, że usługa nie była wykonywana bezpośrednio przez spółkę, lecz poprzez wykorzystywanych przez nią podwykonawców, z punktu widzenia banku, na rzecz którego usługa była świadczona, nie miała żadnego znaczenia. W stosunku do banku podmiotem zobowiązanym była spółka, co czyni nie zrozumiałym fakt, iż jedynie jej pracownicy brali udział w przekazywaniu rezultatów usługi. Stąd też powyższa okoliczność nie stanowi żadnego dowodu, iż usługa nie została faktycznie wykonana. Jak podkreśla strona skarżąca z zeznań J. R. wynika bowiem, iż skarżąca spółka zleciła "R." S.A. wykonanie projektu sieci [...] dla Banku [...]. Skarżąca podkreśla także, iż ustalenia organów podatkowych są sprzeczne z zeznaniami W. A. i M. B., z których wynika, iż nie było możliwości zapłaty za niewykonaną usługę. Tezie o faktycznym nie wykonaniu usługi tj. potwierdzenie złożonego zamówienia i faktura wystawiona przez R. S.A. oraz bezsprzeczny fakt wykonania usługi potwierdzony odbiorem efektu usługi przez pracownika Banku [...]przeczy kompletna dokumentacja związana z wykonaniem usługi. Wykonanie usługi przez R. S.A. zostało według Skarżącej potwierdzone zeznaniami świadków. Spółka wskazuje również, iż dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego niezbędne było przesłuchanie J. B., który jak wynika z zeznań M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M.", współpracował przy wykonaniu usługi. Pomimo złożonego przez skarżącą wniosku w sprawie przesłuchania J. B. organ kontroli skarbowej nie przeprowadził tej czynności, co czyni niekompletnymi ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie realizacji usługi. Skarżąca kwestionuje także zasadność ustalenia przez Inspektora dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1997r. Stwierdza ona, iż w tym zakresie decyzja Inspektora ma charakter konstytutywny. Skutkiem tego do okresu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma zastosowanie termin przedawnienia wypływający z art.68 §1 Ordynacji podatkowej, który wynosi 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z powyższym skarżąca uważa, ze decyzje organów podatkowych obu instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego zostały wydane z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w części. Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą dwóch kwestii. Po pierwsze wadliwych ustaleń faktycznych, które dokonać miały organy prowadzące postępowanie. Po drugie, skarżąca podnosi naruszenie przez organy obu instancji treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej regulującej termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Oceniając legalność działania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a następnie jego oceny następczej zwrócić należy uwagę, iż bezspornym jest, że w dokumentach obrazujących wykonanie usługi, na którą opiewała faktura VAT z dnia [...].12.1997r. oraz zlecenie wykonania usługi z dnia [...].03.1997r. istnieją rozbieżności. Dotyczyły one nie tylko przedziału czasu jakie je dzielił, lecz także treści robót i usługi. Rozbieżności występują również na tle oceny rzeczywistego zakresu wykonania usługi, która "R." S.A. podzleciła M. K. działającemu pod firmą "M.", który z kolei zlecił wykonanie usługi T. B. prowadzącemu firmę "T.". Z protokołu przesłuchania M. K. wynika, iż nie wykonał on usługi zleconej mu przez "R." S.A., a faktura z dnia [...].01.1998r. wystawiona dla "R." S.A. nie dotyczyła w rzeczywistości "Projektu instalacji sieciowej dla B.", lecz prowizji za kontakt z podmiotem trzecim. Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie wynika, iż brak jest jednoznacznego dowodu wskazującego na wykonanie usługi przez "R." S.A. Z przesłuchań W. A. oraz M. B. wynika jedynie to, że skarżąca spółka nie mogła nie zapłacić za usługę, która nie została wykonana. Faktu zapłaty usługę nie można domniemywać z treści ogólnikowych zeznań, czy wyjaśnień świadków postępowania. Tego rodzaju fakt prawotwórczy musi być w sposób nie budzący wątpliwości udowodniony tak aby mógł być poddany wszechstronnej ocenie. Natomiast zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia innych dowodów, których domaga się strona w postaci przesłuchania J. B., należy uwzględnić gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Organ mógł więc nie przeprowadzić tego dowodu uznając, iż J. B. współpracował przy wykonywaniu usługi z firmą "M." M. K. w innym zakresie, zaś współpraca ta nie miała bezpośredniego związku z przedmiotową sprawą. Natomiast szereg okoliczności faktycznych przemawia za tym by uznać, iż organy prowadzące postępowanie nie miały podstawy również do tego by uznać, iż zakwestionowanej usługi, na którą wystawiono przez "R." S.A. fakturę VAT z dnia [...].12.1997r. nie wykonano. Skarżąca nie przedstawiła projektu instalacji sieciowej. Brak projektu należało zatem zastąpić dla celów dowodowych przedstawieniem efektów wykonanej usługi. Skarżąca powinna to zrobić bez względu na to, jaki jest charakter tego projektu, a więc czy ma formę zmaterializowaną, czy też postać informatyczną, czy jakąkolwiek inną. Należało je wskazać organowi kontrolującemu i podatkowemu. Również różnice w opisie faktur i zamówieniu nie mogą stanowić przesłanki do stawiania organom zarzutów wadliwego ustalenia stanu faktycznego z uwagi na to, że nie zastosowały one dyrektywy płynącej z treści art. 60 Kodeksu cywilnego. Strona skarżąca powinna przedstawić lub wskazać źródła i środki dowodowe, które pozwalają organom przeprowadzenie dowodu na okoliczność uzasadniającą prawidłowe naliczenie przez skarżącą podatku od towarów i usług. Brak udziału w podwykonaniu prac wykonanych dla banku podwykonawców nie może być samoistnym argumentem świadczącym o tym, że przedmiotowej usługi nie wykonano, lecz w powiązaniu z brakiem podstawowych informacji przemawiających za wykonaniem umowy dawał organom prowadzącym postępowanie, zwłaszcza w kontekście wcześniejszych przypadków udziału pracownika wykonującego (podwykonawczego) usługę, podstawy do postawienia wniosków zawartych w sentencji zaskarżonej decyzji. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy dokonały prawidłowej subsumcji stosując przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dn.21.12.1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulujący wyłączenie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nieprawidłowościami w zakresie dokumentowania usług. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. W przedmiotowej sprawie organy słusznie zatem zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku z faktury nr [...] z dn. [...].12.97r. wystawionej przez "R." S.A. z uwagi na przyjęcie, iż usługa, której dotyczyła nie została faktycznie wykonana. Powyższe stanowisko, wbrew wywodom zawartym w skardze, jest w pełni uzasadnione. Natomiast Sąd nie może zgodzić się z argumentacją organów, wskazującą na 5 letni termin przedawnienia, jaki powinien być stosowany przy decyzjach ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 27 ust. 5 powoływanej ustawy podatkowej. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstające z chwilą doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie. Ma ona więc w świetle art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, charakter decyzji konstytutywnej. Skutkiem konstytutywnego charakteru decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest zastosowanie do tego zobowiązania terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast nie ma tu zastosowania termin dotyczący decyzji deklaratoryjnej wynikający z treści art. 70 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym rację ma skarżąca, iż decyzje obu organów w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wydane zostały z naruszeniem przepisu art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić w części i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy.