III SA 3009/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Maciej Kurasz, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S-ki z o.o. C. w W. /w likwidacji/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia[...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].10.2002R., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "C" Sp. z o.o. w likwidacji od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia[...].06.2002r. Nr [...]określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług od marca do stycznia 1999r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, październik 1999r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i październik 1999r., Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję organu I Instancji. Jak wynika z motywów powyższej decyzji w wyniku kontroli Inspektor ustalił, iż strona od stycznia do października 1999r. nie opodatkowała przekazania pracownikom zestawów obiadowych. Ponadto strona nie opodatkowała dokonanego we wrześniu przekazania na cele reprezentacji, albo reklamy towarów, których zakup udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...].09.1999r. Powyższe uchybienia stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Inspektora. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej przekazanie pracownikom obiadów nie było świadczeniem usług. Strona płaciła bowiem za usługi świadczone przez inny podmiot. Z uwagi na fakt, iż usługi były świadczone przez podmiot trzeci strona nie mogła więc kwalifikować, ich jako świadczenie usług na potrzeby osobiste pracownika. Podobnie strona wyjaśniła kwestię dotyczącą przekazania towarów na cele reprezentacji albo reklamy. Faktura nr [...] z dnia [...].09.1999r. dotyczyła zakupu usługi tłoczenia znaku firmowego. Z kolei w dniu [...].08.2002r. skarżąca spółka złożyła pismo, w którym wskazała, iż decyzja Inspektora jest niezgodna z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej w decyzji nie zawarto uzasadnienia dotyczącego wymiaru zaległości podatkowej. Wskazane przez Inspektora uchybienia spowodowały zaniżenie podatku łącznie o [...] zł, natomiast zaległość podatkowa została określona w łącznej kwocie [...]zł. Ponieważ decyzja nie wskazuje z jakiego powodu została określona tak wysoka zaległość podatkowa, to zdaniem pełnomocnika sytuacja taka uniemożliwia ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w decyzji. 2. Izba Skarbowa w W. nie znalazła podstaw do uwzględnienia odwołania i wskazała, iż uzasadnienie decyzji Inspektora jest częściowo błędne. Art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi bowiem, że opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników. W przedmiotowym stanie faktycznym Inspektor błędnie natomiast stwierdził, iż strona świadczyła usługi gastronomiczne na rzecz pracowników. Strona zapłaciła za zestawy obiadowe i przekazała je dla pracowników. Zatem odbiorcą usługi była Strona, a następnie przekazała pracownikom wykonany w ramach tej usługi towar. Jednakże zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy podatkowej przekazanie towarów na potrzeby osobiste pracowników jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Natomiast faktura nr [...] z dnia [...].09.1999r. dotyczyła zakupu portfeli oraz tłoczenia znaku firmowego. Portfele również stanowią towar w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług SWW 2271-91. Przekazanie więc tych towarów na cele reprezentacji albo reklamy podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należało opodatkować w/w czynności jako stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji Podatkowej, które zarzucono w piśmie procesowym. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie decyzji zawierało błąd, lecz nie wpływał on na wymiar podatku. Natomiast zarzut, który przedstawiła skarżąca jest bezpodstawny. W decyzji z dnia [...].06.2002r. nr [...] Inspektor określił bowiem stronie kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc styczeń w wysokości [...]zł. W deklaracji strona określiła tę kwotę w wysokości [...]zł. Inspektor określając kwotę podatku naliczonego do przeniesienia z miesiąca stycznia 1999r., przyjął kwotę podatku naliczonego przeniesioną z poprzedniego miesiąca o [...]zł niższą niż przyjęła strona do swojego rozliczenia. Następnie rozliczenie to miało wpływ na rozliczenie podatku dokonane przez Inspektora w kolejnych miesiącach. Z uwagi na powyższe łączna kwota zaległości podatkowej jest wyższa niż spowodowana uchybieniami stwierdzonymi przez Inspektora w poszczególnych miesiącach 1999r. Powyższe rozliczenie wynika wprost z decyzji Inspektora i przedstawione zostało rozliczenie podatku za poszczególne miesiące. Z rozliczenia wprost wynika, iż Inspektor przyjął kwotę podatku naliczonego z przeniesienia z miesiąca grudnia 1998r. w wysokości [...]zł. 3. Na powyższą decyzję "C" Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc w niej o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w W. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec – wrzesień 1999r., określającej kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i październik 1999r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, maj – październik 1999r., w związku z nieopodatkowaniem przekazania towarów (zestawów obiadowych) na potrzeby osobiste pracowników "C" Sp. z o.o. oraz nieopodatkowania przekazania na cele reprezentacji i reklamy towarów, które udokumentowano fakturą nr [...] z dnia [...].09.1999r. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi spółka podnosi, iż nie podziela stanowiska w przedmiotowym zakresie, jak również nie zgadza się z dokonaną przez organ kwalifikacją. Z powoływanych w decyzji faktur wynika bowiem bezsprzecznie, iż spółka płaciła za usługi świadczone przez inny podmiot (usługi te zostały wymienione w klasyfikacji wyrobów i usług pod pozycją 55.5 - usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych). Z uwagi na fakt, iż usługi te nie były świadczone przez spółkę lecz przez inny podmiot, "C" nie mogła kwalifikować ich jako świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników. W analizowanym stanie faktycznym miała miejsce zapłata za usługi nabyte od innego podmiotu (usługi "obce"), więc było możliwe potraktowanie ich jako świadczenia usług na potrzeby osobiste pracowników. Ponadto spółka uważa, że wydawanie posiłków pracownikom nie podlega podatkowi od towarów i usług, ponieważ nie jest przekazaniem na potrzeby osobiste pracowników, tylko na potrzeby pracownicze i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. To, że posiłki są przeznaczone na potrzeby pracownicze i tym samym nie podlegają podatkowi, wynika z przepisów prawa pracy i może wynikać z przepisów BHP i regulaminów pracy chyba, że posiłki te są przeznaczone do spożycia poza zakładem pracy, ponieważ wtedy przekazanie tych posiłków jest przekazaniem na potrzeby osobiste pracowników i podlega temu podatkowi. W przypadku jednak "C" posiłki były wydawane w siedzibie Spółki. W tej sytuacji dokonaną przez organ kwalifikację uznać należy za nieprawidłową, zaś sformułowany wobec spółki zarzut za nietrafny. "C" nie zgadza się również z zarzutami organu dotyczącymi zaniżenia podatku należnego w związku z nieopodatkowaniem przekazania na cele reprezentacji i reklamy towarów, których zakup udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.1999 roku. Zasadnicze znaczenie ma fakt, iż przedmiotowa faktura nie dokumentowała zakupu towaru, lecz nabycie usługi polegającej na wytłoczeniu znaku firmowego. W związku z faktem, iż przedmiotem nabycia była usługa wykonana przez podmiot zewnętrzny, po stronie spółki "C" brak było możliwości uznania, iż doszło do przekazania towaru na cele reprezentacji i reklamy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie było także świadczenia usług przez spółkę na te cele z uwagi na brak tożsamości podmiotowej pomiędzy podmiotem świadczącym usługi (w analizowanym przypadku była to spółka cywilna B. A. D. M. C.) i spółką. W związku z powyższym sformułowany przez organ zarzut uznać należy za nietrafny. W tej sytuacji brak było także podstaw dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 powoływanej ustawy podatkowej. Ponadto, utrzymana w mocy decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej jest niezgodna z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta jest bowiem pozbawiona zarówno uzasadnienia prawnego, jak i faktycznego w zakresie przypisania spółce określonej kwoty zaległości podatkowej, a w związku z tym także obciążenia jej odsetkami za zwłokę. Uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji ogranicza się do stwierdzenia braku opodatkowania podatkiem 18% przekazania pracownikom posiłków przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy, gdzie łączna kwota zaniżenia podatku od towarów i usług wynosi [...]zł. Zaległość podatkowa wyliczona jest natomiast na kwotę [...] zł. Decyzja ta w żaden sposób nie wskazuje jak brak obliczenia podatku należnego w kwocie [...] zł mogło spowodować powstanie zaległości w kwocie prawie 20-krotnie wyższej. Sytuacja ta uniemożliwia ustosunkowanie się merytoryczne do zarzutów zawartych w decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie bowiem jej zarzuty uznała za bezzasadne i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczoną tam argumentacją. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej w przedmiocie prawnopodatkowej kwalifikacji wydawania pracownikom skarżącej spółki posiłków. Z akt sprawy nie wynika, aby w analizowanej sprawie posiłki były wydawane pracownikom w związku z obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa pracy czy też przepisów BHP. Natomiast obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług objęte jest m. in. przekazanie przez podatnika towarów na potrzeby osobiste pracowników zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Przez przekazywanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa uznane za potrzeby pracownicze. Nie są one w świetle regulacji prawnej stosunku pracy, potrzebami pracowniczymi, lecz są potrzebami osobistymi pracowników. Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wiąże sposobu opodatkowania towarów przekazanych pracownikom z tym, czy obowiązek przekazania wynika z przepisów, czy też nie, to jednak zakres praw pracowniczych i odpowiadających im obowiązków pracodawcy rozgranicza potrzeby pracownicze na te potrzeby pracownika, które pracodawca obowiązany jest zaspokoić oraz potrzeby osobiste pracowników, a nie potrzeby pracownika, których pracodawca nie jest obowiązany zaspokoić. Dlatego też za prawidłowe uznać należy stanowisko organów, że dostarczanie pracownikom zestawów obiadowych w sytuacji, gdy obowiązek tego rodzaju świadczeń nie wynika dla skarżącej z przepisów prawa, jest przekazaniem towarów na osobiste potrzeby pracowników podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z mocy art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie są uzasadnione również w odniesieniu do wadliwego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Opodatkowaniu podlegają zarówno sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, eksport i import towarów lub usług, a także, między innymi, przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reprezentacji i reklamy i przekazanie towarów oraz świadczenie usług na potrzeby zatrudnionych przez niego pracowników. Obowiązek podatkowy związany z przekazaniem towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, o którym mowa w powołanym wyżej art. 2 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy podatkowej, nie jest uzależniony ani od rodzaju towaru przeznaczonego na potrzeby reprezentacji i reklamy, ani od ilości tego towaru, ani też od formy, w jakiej czynność przekazania na potrzeby reprezentacji (reklamy) jest realizowana. Wobec tego, gdy podatnik decyduje się na przekazanie określonego towaru na potrzeby reprezentacji (reklamy), obowiązany jest uiścić należny podatek, niezależnie od tego w jaki sposób towar ten zostanie w ramach reprezentacji (reklamy) zużytkowany. Ponadto przedmiotowa usługa nie musiała być realizowana przez skarżącą spółkę. Sąd nie dopatrzył się także innego naruszenia prawa materialnego, ani przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można za takie uznać zarzutu naruszenia treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wątpliwości skarżącej zostały bowiem wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast błąd, o jakim mówi Izba Skarbowa odnośnie kwalifikacji zestawów obiadowych, zdaniem Sądu, w rzeczywistości nie miał wpływu na wynik sprawy. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, iż posiłków, tj. zestawów obiadowych nie przygotowała skarżąca spółka, lecz finansowała ich zakup. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.).