III SA 3030/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Ewa Radziszewska Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skarg E. i J. G. na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2003 r. nr [...],[...],[...],[...],[...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone decyzje; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2166,90 zł (dwa tysiące sto sześćdziesiąt sześć 90/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, iż decyzjami z [...] września 2003r. wydanymi na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zawiązku z art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. Nr 54 z 1999r, poz. 572 ze zm.), art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 27 czerwca o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), art. 45 ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) (dotyczącą roku 1997) a także na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit "a" i lit. "g" i ust. 3 pkt 3 lit. "a" tej ustawy (dotyczącymi lat 1998 – 2001) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uchylił swoje decyzje wydane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i określił zobowiązanie podatkowe za ww. lata w innej wysokości od zadeklarowanej w zeznaniach. W uzasadnieniach decyzji m.in. napisał, że przeprowadzone kontrole wobec Państwa J. i E. G. dotyczące rozliczeń z budżetem w podatku dochodowym za lata 1997, 1998, 1999, 2000, 2001 wykazały nieprawidłowości związane z zaniżeniem dochodu osiągniętego z prowadzonej przez J. G. Kancelarii Radcy Prawnego. Ponadto stwierdzono, że w zeznaniu podatkowym za 1997r. podatnicy dokonali odliczeń rent niższych od faktycznie przekazanych. Generalny Inspektor napisał, że podatnicy w trakcie kontroli zawnioskowali o uwzględnienie przy rozliczeniu podatku dochodowego za lata 1998, 1999, 2000, 2001 darowizn odpowiednio w kwocie [...] zł, [...],[...] zł i [...] zł na działalność charytatywno – opiekuńczą kościelnych osób prawnych, które nie zostały w ogóle uwzględnione w zeznaniach podatkowych za te lata, a także rent za lata 1998, 1999, 2000, które zostały uwzględnione w zeznaniach za te lata jednak w kwotach niższych od faktycznie przekazanych. Generalny Inspektor nie uznał stanowiska podatników, iż przyczyną nieuwzględnienia w zeznaniach podatkowych całości rent, a także w całości udzielonych darowizn był brak dochodu umożliwiającego ich pokrycie. Stwierdził, że w zeznaniach podatkowych podatnicy zgłosili dochód z tytułu prowadzonej działalności i pomniejszyli dochody z tytułu wynagrodzeń innych źródeł, z których realizowane mogły być odliczenia. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu darowizn. Zatem możliwość skorzystania z uprawnienia do odliczenia darowizny jest zależne od woli samego podatnika, wyrażonej w odpowiedniej formie i czasie. Jest to uprawnienie, z którego podatnik może lecz nie musi skorzystać w czasie przewidzianym do złożenia zeznania. Po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa. Powyższy pogląd jest zgodny z linią orzecznictwa NSA np. wyrok z dnia 30.01.1996r. sygn. akt SA/Sz 1869/95, wyrok NSA z dnia 10.02.2000r. sygn. akt SA/Sz 2033/98, wyrok NSA z dnia 30.01.2001r. sygn. akt SA/Sz 1763/99. Pan J. G. w dacie składania zeznania podatkowego wiedział o przysługującym mu odliczeniu od dochodu darowizny, ale nie uwzględnił tego odliczenia i nie wiadomo z jakiego powodu. Powód niewykazania odliczeń jest nieracjonalny, gdyż zadeklarowane dochody umożliwiały ich odliczenie w pełnej wysokości. Do dnia wszczęcia kontroli skarbowej Strona nie złożyła również skorygowanego zeznania, w którym zostałyby uwzględnione darowizny. Za bezzasadne należy uznać również zarzut Strony, że ujmując darowiznę nie mogłaby dokonać odliczenia wydatków mieszkaniowych, gdyż podatek by nie wystąpił. Stosownie bowiem do art. 27a ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwota odliczeń wydatków mieszkaniowych, przekraczająca kwotę podatku podlega odliczeniu od podatku dochodowego obliczonego za lata następne aż do całkowitego jaj odliczenia. Generalny Inspektor uznał także, iż podatnicy zawyżyli kwotę odliczeń za lata 1998 – 2001 z tytułu wydatków na własne wydatki mieszkaniowe, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem odliczeniu podlegają wydatki w wysokości 19% przeznaczone na zabudowę i przebudowę budynku mieszkalnego. W związku z brakiem pozwolenia określonego przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994r. prawo budowlane, uznano że podatnicy nabyli prawo do odliczeń niezwiązanych z remontem i modernizacją budynku mieszkalnego do wysokości obowiązujących za te lata limitów. Za niezrozumiany uznał zarzut naruszenia przepisów art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepisy te nie stanowiły podstawy do wydania decyzji. W złożonych skargach na wymienione decyzje skarżący wnieśli o ich uchylenie. W uzasadnieniach opisując dotychczasowy stan sprawy nie zakwestionowali ustaleń faktycznych. Zarzucając naruszenie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionowali stanowisko organów podatkowych, że po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego uprawnienie podatnika do ewentualnej korekty zeznania czy uwzględnienia na wniosek kontrolowanego dokonanych a nie ujętych w zeznaniu rocznym odliczeń wygasa. Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła wyroki NSA. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi wskazali jako przyczynę niewykazania w zeznaniu podatkowym odliczeń z tytułu darowizn i rent zbyt niskie dochody uzyskane z tytułu prowadzenia Kancelarii Radcy Prawnego. Zdaniem Strony sprawy nie należy rozpatrywać w kontekście zestawienia cyfr wynikających z zeznania czy też ustaleń kontroli, bowiem dokonując rozliczenia rocznego nie uwzględniła darowizn ze względu na korzystanie z odliczeń wydatków mieszkaniowych. W odpowiedziach na skargi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po połączeniu do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało uchylić zaskarżone decyzje, bowiem naruszyły one prawo i to w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu interpretacja art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwalała zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że uprawnienia dotyczące możliwości odliczenia wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 (renty) czy też art. 26 ust. 1 pkt 9 (darowizny na cele charytatywne) jest zależna od woli podatnika i brak uwzględnienia odliczenia w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy pozbawia podatnika prawa do złożenia korekty deklaracji za dany rok podatkowy . Innymi słowy jak to stwierdzono w zaskarżonych decyzjach "po upływie terminu do złożenia zeznania uprawnienie to wygasa". Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód podlegający opodatkowaniu pomniejsza się o wydatki wymienione w art. 26 ust. 1. Do wydatków tych należały w 2000r. m.in. renty, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f.) oraz darowizny m.in. na działalność charytatywno – opiekuńczą (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. "b" u.p.d.f). Wydatki wymienione w art. 26 ust. 1 ustawy pomniejszają "czysty" dochód przed jego opodatkowaniem pod warunkiem ich udokumentowania (art. 26 ust. 7 ustawy). Ustawodawca więc w sposób jednoznaczny stwierdza, że odliczenie przysługuje jeżeli wydatek jest prawidłowo udokumentowany. Nie uzależnia możliwości odliczenia wydatków od spełnienia określonych przesłanek. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym wg ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Podatek dochodowy wynikający z zeznania, stosownie do art. 45 ust. 6 tej ustawy, jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się więc technikę samoobliczenia podatkowego. W sytuacji jednak, jeżeli organ podatkowy dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – który to przepis z uwagi na treść art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1287) miał zastosowanie – decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę. Decyzja wymiarowa jest w tym przypadku spowodowana zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości obliczenia podatku. Ma ona charakter deklaratoryjny i jest wynikiem podjęcia czynności sprawdzających, określonych w art. 272 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli ze złożonej deklaracji wynika, że podatnik skorzystał z przysługujących mu ulg organ podatkowy, na podstawie art. 275 § 1 Ordynacji podatkowej, może zwrócić się do niego o okazanie dokumentów, które zgodnie z przepisami potwierdzają prawo do skorzystania z ulgi. A zatem jeżeli przed wydaniem decyzji wymiarowej podatnik złoży dokumenty potwierdzające fakt poniesienia wydatku, to organ podatkowy ma obowiązek okoliczność tę uwzględnić przy jej wydawaniu. W przypadku natomiast gdy postępowania podatkowe za dany okres podatkowy nie zostało wszczęte przez organ podatkowy a podatnik stwierdzi, że nie uwzględnił w zeznaniu podatkowym za ten okres wydatków pomniejszających dochód, to może skorzystać z uprawnień przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. Art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zezwala podatnikom, których zobowiązania podatkowe powstały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 Ordynacji (a więc z mocy prawa), na korektę złożonej deklaracji. Przez deklarację Ordynacja rozumie także zeznania, wykazy, informacje (art. 3 pkt 5 Ordynacji). Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, oznacza to, że podatnik może korygować własne zeznanie roczne. Zgodnie z art. 81 § 1 pkt 2 Ordynacji podatnik może skorygować zeznanie, jeżeli organ podatkowy wydał decyzję na wniosek strony, która żąda stwierdzenia nadpłaty (art. 79 § 1 i 2 Ordynacji). W myśl art. 79 § 1 i 2 Ordynacji podatnik może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, gdy np. wykazał w zeznaniach (deklaracjach) nienależny lub wyższy podatek i taki zawyżony podatek zapłacił. Z powyższego wynika, że podatnik może "poprawić" swoje zeznanie poprzez anulowanie wykazanego zobowiązania podatkowego, zmniejszanie podatku oraz zwiększenie nadpłaty do należnej wysokości. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należało jednoznacznie stwierdzić, iż Sąd w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela poglądu wyrażonego m.in. w wyroku NSA z dnia 10 lutego 2000r., sygn. akt SA/Sz 2033/98, na który powoływano się w zaskarżonych decyzjach. Mając na uwadze powyższe nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu spraw, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c", art. 152 i art. 200 cyt. Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. orzeczono jak w sentencji.