III SA 3031/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Jarecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2004 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2003 r. Nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia ... czerwca 2003 r. nr ...; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonywane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącego kwotę 76 548,10 zł ( siedemdziesiąt sześć tysięcy pięćset czterdzieści osiem złotych , 10/100 groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 grudnia 1999r. Skarżący- M.Z. zawarł ze spółką P. S.A. umowę zlecenia, w której zobowiązał się do nabycia we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy udziału wynoszącego 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku znajdującego się na tym gruncie położonego w W. przy ... . Umowa zlecenia zawierała zobowiązanie Skarżącego do przeniesienia na żądanie zleceniodawcy nabytego udziału na zleceniodawcę lub jego następcę prawnego. Z tytułu wykonania zlecenia strony przewidziały wynagrodzenie dla p. M.Z. w wysokości 168 712 zł Tego samego dnia p. M.Z. w wykonaniu umowy zlecenia (co zostało potwierdzone w sporządzonym akcie notarialnym) nabył we własnym imieniu, lecz na rachunek P. S.A. 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku znajdującego się na tym gruncie. Następnie w dniu 31 grudnia 2002r. strony zawarły aneks do umowy zlecenia, który przewidywał zobowiązanie Skarżącego do przeniesienia na żądanie zleceniodawcy nabytego udziału na zleceniodawcę lub jego następcę prawnego lub na wspólnie wybraną osobę trzecią w szczególności poprzez sprzedaż udziału w imieniu własnym lecz na rachunek P. S.A. spółce prawa handlowego zawiązanej przez niego. Skarżący zobowiązał się w przypadku sprzedaży w/w praw osobie trzeciej do wydania zleceniodawcy na każde żądanie pożytków w postaci uzyskanej ceny albo roszczenia o jej zapłatę oraz udzielenia P. S.A. nieodwołalnego i niegasnącego pełnomocnictwa do dokonania tych czynności. W dniu 31 grudnia 2002r. zawarta została umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz S.spółka z o.o. z siedzibą w W. . Z tym, że jak wynika ze sporządzonego aktu notarialnego 1/3 udziału we własności budynku i prawie użytkowania wieczystego zbyta została z majątku wspólnego małżonków Z., a 2/3 z majątku odrębnego Skarżącego, który sprzedaży tej dokonał w wykonaniu zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Zarówno wydatek na zakup w/w udziału we współwłasności budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu jak i przychód z ich sprzedaży został wykazany w księgach podatkowych P. S.A. i uwzględniony w zeznaniu podatkowym spółki za rok 2002. Skarżący w swoim rozliczeniu podatkowym wykazał jedynie przychód z prowizji z umowy zlecenia powierniczego oraz zobowiązanie podatkowe od połowy przychodu z tytułu zbycia 1/3 udziału w/w prawach wchodzącego do majątku małżeńskiego. Ten sposób podatkowego rozliczenia transakcji został zakwestionowany decyzją Urzędu Skarbowego W. z dnia ... czerwca 2003 r. (nr ...). W powyższej decyzji Urząd Skarbowy określił p. M.Z. zobowiązanie podatkowe z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2002 r. ze sprzedaży udziału. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia Urząd Skarbowy powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.) - dalej: UPDOF. Urząd stanął na stanowisku, że dokonanie sprzedaży udziału we własnym imieniu, bez względu na to czy jest to działanie na rachunek Zleceniodawcy, powoduje powstanie obowiązku w zryczałtowanym podatku dochodowym. W odwołaniu wniesionym od decyzji Urzędu Skarbowego, Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF. Wskazał w szczególności, że ponieważ umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 31 grudnia 2002 roku w części dotyczącej udziału ( 2/3 ) była zawarta na rachunek Zleceniodawcy, nie uzyskał w wyniku jej realizacji przysporzenia majątkowego i tym samym jego zdaniem nie doszło do "odpłatnego" zbycia udziału. Podniósł również, że stanowisko organu podatkowego wynikające z decyzji powoduje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu (przychodu). Decyzja Urzędu Skarbowego została w całości utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... października 2003 r. nr ... . Organ odwoławczy przyjął, że ponieważ Skarżący był wpisany do księgi wieczystej nieruchomości jako jej właściciel, to fakt ten przesądza o tym, że dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) UPDOF. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że powierniczy charakter umowy sprzedaży i sposób rozliczenia pomiędzy Skarżącym a Zleceniobiorcą nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy i jest kwestia wtórną. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze p. M.Z. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr ... i zwrot kosztów postępowania. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) i c) oraz art. 28 ust. 2 UPDOF, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). - dalej: Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie pominęły przy rozpoznawaniu konsekwencji podatkowych dokonanych czynności fakt istnienia umowy powierniczej i okoliczność, że zarówno zakup jak i sprzedaż tej nieruchomości (udziału) nastąpiły w wykonaniu tej umowy. Strona podniosła również lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i brak odniesienia do przedstawianych przez nią argumentów i zarzutów, co stanowić ma o naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego. Naruszenie postanowień UPDOF nastąpiło zdaniem Skarżącego poprzez błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego do treści przepisu. Jego zdaniem w rozpoznawanej sprawie nie można stwierdzić odpłatności zbycia przez niego udziału i faktu uzyskania przychodu. Skarżący podniósł także zarzut wielokrotnego opodatkowania tego samego przychodu z tej samej transakcji u różnych podatników. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę nie uznał zasadności zgłoszonych zarzutów, podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który stał się właściwy do rozpatrzenia niniejszej skargi stosownie do przepisów art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy są bezsporne. Kontrowersja między stronami dotyczy wyłącznie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia udziału w nieruchomości i prawie użytkowania wieczystego oraz znaczenia dla powstania tego obowiązku faktu, iż zarówno nabycie jak i zbycie przedmiotowego udziału nastąpiło w wykonaniu zlecenia powierniczego. Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd nie mógł podzielić poglądów zaprezentowanych w decyzjach wydanych w rozpoznawanej sprawie. Przede wszystkim błędny jest pogląd, iż polskiemu prawu cywilnemu nie znana jest umowa zlecenia powierniczego. Zauważyć należy, że zawarty w Kodeksie cywilnym katalog umów nazwanych nie jest zamkniętą listą umów prawa cywilnego. Wynikająca z art. 353 (1) k.c. zasada swobody umów powoduje bowiem, iż obok umów nazwanych mogą w obrocie cywilnym równoprawnie funkcjonować umowy nienazwane bądź mieszane. Umowa zlecenia zawarta przez Skarżącego z P. S.A., w której zobowiązał się do nabycia określonego udziału w użytkowaniu wieczystym i własności budynku w imieniu własnym, lecz na rzecz zleceniodawcy, a następnie zbycia go zleceniodawcy, bądź jego następcy prawnemu lub wskazanej osobie trzeciej na rzecz zleceniodawcy należy jednakże do kategorii umów nazwanych. Kodeks cywilny w art. 734 stanowi bowiem: "Przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie." Wyrażenie "dokonanie określonej czynności prawnej" interpretowane jest elastycznie, jedną umową zlecenia objąć można zlecenie większej a nawet nieustalonej ilości czynności prawnych. "Określoną czynnością prawną" może być więc – w zależności od woli stron – pojedyncza czynność prawna, ale mogą to być również czynności prawne oznaczone rodzajowo i w dodatku powtarzalne. Stąd uznać należy, że zlecenie nabycia określonego udziału w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rzecz zleceniodawcy z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy także objęte jest tą konstrukcją prawną. Jak wynika z przytoczonych postanowień art. 734 k.c. istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.). Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez: a) ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy, b) ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa. c) nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art.740 k.c.). Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 UPDOF źródłem przychodu jest "odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), prawa wieczystego użytkowania gruntów, (...) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (...)- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). W świetle ustalonych okoliczności uznać należy, iż o braku możliwości zastosowania dyspozycji przywołanego przepisu decyduje nieziszczenie się w przedmiotowym stanie faktycznym dwu elementów tego przepisu tj.: • nie zachodzi tutaj odpłatność zbycia udziału, bowiem wartość udziału wyrażona w cenie sprzedaży określonej umową, z której wynika, iż sprzedaż dokonywana jest wprawdzie w imieniu Sprzedającego, ale na rzecz Zlecającego nie jest odpłatnością dokonywaną na rzecz Sprzedającego; nie jest zatem także jego przychodem; • nabycie i zbycie powiernicze nie może być utożsamiane z nabyciem i zbyciem w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu podatkowego. Podzielić należy argument Skarżącego, iż umowa zlecenia powierniczego zawarta w rozpoznawanej sprawie przypomina nieco umowę komisu. Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 k.c.). Brak tylko w przypadku zlecenia powierniczego działania w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie dotyczy kupna i zbycia udziału w nieruchomości (użytkowaniu wieczystym), a nie rzeczy ruchomych. Ugruntowany zarówno orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwu wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję- wynagrodzenie wynikające z umowy komisu. Analogiczna sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie. Należy zgodzić się z poglądem Skarżącego, iż nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy- powiernika. Za dochód Skarżącego z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję. Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u Zleceniodawcy. Przepisy ustaw podatkowych regulują podatkowe skutki określonych zdarzeń prawnych; określają podmioty, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków. Przy ocenie tych zdarzeń prawnych nie można jednakże pomijać wszystkich aspektów tych stosunków gospodarczych, a te analizować należy na gruncie prawa cywilnego. Stąd nie do zaakceptowania w świetle art.187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej jest pominięcie przez organy podatkowe przy ustalaniu obowiązków podatkowych wynikających z dokonanych transakcji okoliczności, że czynności te są wynikiem wykonania umowy zlecenia powierniczego. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza prawo- art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) oraz art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy, a o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200.