III SA 3037/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński ( spr. ), Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2004 r. sprawy ze skarg [...] Zakładów Chemicznych "[...]" S.A. w M. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1 ) uchyla zaskarżone decyzje w całości; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 4.416, 33 zł ( cztery tysiące czterysta szesnaście złotych 33/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że [...] Zakłady Chemiczne "[...]" S.A. po bezskutecznej próbie wzruszenia decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...] w trybie dotyczącym wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa wystąpiły z żądaniem stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Zdaniem podatniczki wbrew stanowisku Urzędu Skarbowego z dnia [...].III.2001r. i jego bezspornej wiedzy, organ podatkowy, nie uwzględnił tego faktu i wydał decyzję podatkową określającą zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. uprawniającą podatnika do zwrotu podatku VAT w kwocie niższej niż rzeczywiście "należna". Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. Nr [...] Minister Finansów po rozpoznaniu odwołania Spółki utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2003r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2000r., określenia kwoty zaległości podatkowej za ww. okres oraz odsetek od wskazanej zaległości, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, czy te wady nie występują. Jako podstawę do unieważnienia decyzji administracyjnej Strona wskazuje art 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, że Minister Finansów nie może badać na nowo zasadności stanowiska przyjętego przez Izbę Skarbową /por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002r. sygn. akt III SA 3630/00/. W przedmiotowej sprawie powołana przez stronę kwestia zaniżenia kwoty zwrotu podatku VAT z tytułu nieprawidłowego zakwalifikowania usług eksportowych została podniesiona dopiero na etapie wszczętego przez nią postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 200lr. Strona nie kwestionowała sposobu rozliczenia eksportu usług w trakcie postępowania wymiarowego toczącego w przed organem I instancji. Zastrzeżenia złożone w dniu [...] kwietnia 200lr. do sporządzonego w dniu [...] marca 2001r. protokołu z badania ewidencji zakupów i sprzedaży nie zawierają żadnej wzmianki w przedmiotowej sprawie, mimo, że w dniu [...] marca 200lr. Urząd Skarbowy pismem Nr [...] wydał podatniczce opinię w sprawie powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług eksportowych. Opinia ta została wydana przed orzeczeniem organu podatkowego w I instancji /decyzja Urzędu Skarbowego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT za wrzesień 2000r. została wydania [...].04 2001 r./. Ponadto kwestia rozliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r. podatku VAT z tytułu eksportu usług nie została podjęta przez Spółka również na etapie postępowania odwoławczego wszczętego w dniu [...] maja 200lr. Materiał dowodowy, na podstawie którego organy podatkowe dokonały wymiaru podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. nie wskazywał, wbrew twierdzeniu strony, na nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT z tytułu eksportu usług. Zdaniem Ministra Finansów postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało z zachowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy - Ordynacji podatkowa. Dochodzenie swoich praw dotyczących merytorycznych kwestii na etapie postępowania nadzwyczajnego jest mało skuteczne, zwłaszcza w przypadku, gdy podatniczka dobrowolnie zrezygnowała z przysługującego jej prawa do kontroli oraz oceny merytorycznej wydanej przez organy podatkowe decyzji. W skardze na wymienioną decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie. Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że wydanie decyzji Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...] nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa polegającym na naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz nie podjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz należytego załatwienia sprawy, zatem nie zachodzi podstawa stwierdzenia jej nieważności określona w tym przepisie Ordynacji podatkowej. Opisując dotychczasowy stan faktyczny sprawy Spółka stwierdziła, że wymienione wyżej okoliczności stanowią naruszenie art. 121 § 1 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem niedopuszczalnym jest aby Izba Skarbowa w swojej decyzji przyjęła błędne postępowanie podatnika /na jego niekorzyść/ za prawidłowe, skoro było ono ewidentnie złe. Takie działanie Izby Skarbowej jest niekorzystne dla strony, zwłaszcza, że straciła ona możliwość skorygowania swojego błędu inaczej niż poprzez wzruszenie decyzji ostatecznej. Według strony skarżącej przepis art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa może mieć również zastosowanie do decyzji obarczonej wadami proceduralnymi, a zaistnienie takiej wady powinno skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej. Skoro decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, decyzja ta rażąco narusza przepis prawa proceduralnego. Kolejną zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2003r. Nr [...] Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] marca 2002r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2001r Nr [...] w sprawie określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000r, określenia kwoty zaległości podatkowej za ww. okres oraz odsetek od wskazanej zaległości, jak również ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wyżej wymieniony okres. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów podzielając argumentację organu I instancji wskazał na analogiczne argumenty jak w decyzji z dnia [...] sierpnia 2003r., odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2001r., a dotyczącej określenia wysokości kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona wnosząc o jej uchylenie zaprezentowała analogiczną argumentację jak w skardze dotyczącej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2004r. Natomiast Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po połączeniu do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia obu spraw na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W zaskarżonej decyzji zostało bowiem naruszone prawo w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie było bowiem podstaw do uznania, że nie istniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i lipiec 2001r. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został ustalony w sposób zgodny z art. 187 § i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w M. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2001r. oraz z dnia [...] czerwca 2001r. określono Spółce wysokość kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. i lipiec inną od tych, jakie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych za te miesiące. Decyzja z dnia [...] kwietnia 2001r. została utrzymana w mocy przez decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia [...] sierpnia 2001r. Następnie Spółka wniosła w dniu [...] września 2001r. o wzruszenie ww. ww. decyzji Izby Skarbowej w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spółka także wszczęła postępowania w sprawie uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego, wskazując jako przesłankę żądań wystąpienie nowych okoliczności faktycznych w sprawie, a dotyczących interpretacji przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] listopada 2001r. Izba Skarbowa w G. odmówiła uchylenia decyzji. Natomiast Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] grudnia 2001r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji. Ponadto z treści żądania o stwierdzenie nieważności wynika, że Spółka także w dniu [...] marca 2001r. złożyła korektę VAT-7 za miesiąc wrzesień 2000r. z uwagi na uzyskaną od Urzędu Skarbowego w M. interpretację, z której wynikało, iż podatniczka była uprawniona do stosowania w przypadku eksportu usług stawki 0% VAT. Z kolei swoje wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Spółka oparła na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającym na nieuwzględnieniu art. 121 § 1 i 122 tej ustawy. Zdaniem skarżącej Spółki organ, który wydał decyzję wymiarową i wiedział o zaniżeniu przez podatnika podatku VAT do zwrotu, miał obowiązek uwzględnić taką okoliczność w wydanej decyzji. Przedstawiona powyżej stanowisko, zdaniem Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinno być realizowane w prawem określonej formie. Zgodnie z art. 19 ust 3 uptu obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za wskazany w tym ustępie miesiąc. Biorąc pod uwagę, że kolejne jednostki redakcyjne art. 19 odnoszą się do możliwości zrealizowania przez podatnika uprawnienia wyartykułowanego w ust. 1 rozliczenie to także dotyczy jego działania lub zaniechania. Ustawa wprowadziła zaś zasadę samoobliczenia podatku od towarów i usług (art. 26) i określiła, w jaki sposób podatnik powinien rozliczać się z tego podatku i jak wyrażać wolę skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 19 ust 1. Tym sposobem jest zgodne z art. 10 ust. 1 ustawy złożenie deklaracji podatkowej VAT (deklaracji korygującej), na dodatek w ściśle określonym terminie. Takie stanowisko znalazło też potwierdzenie w publikowanym orzecznictwie NSA i SN (por. np. wyrok NSA z 13.2.1998 r., I SA/Łd 873-87896 ONSA Nr 4/1998. poz. 145, wyrok SN z 3.12.1997 r, III RN 86/97. OSNiAPiUS Nr 8/1998, poz. 233). Jednakże w rozpatrywanej sprawie złożenia korekty z uwagi na rozpoczęcie kontroli podatkowej było nieskuteczne. A zatem naruszenie tego obowiązku lub niewłaściwe jego wykonanie skutkuje uruchomieniem swoistych, związanych z tym podatkiem, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 27 ust. 5. 6 i 8 ustawy w odpowiednim brzmieniu). W tej regulacji, którą tworzy ustawa i wydane na jej podstawie akty wykonawcze m.in. z uwagi na prawo do odliczenia narzucono podatnikom konieczność odpowiedniego prowadzenia ewidencji dokumentowania za pomocą faktur obrotu i deklarowania zobowiązania, w tym woli skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może tego uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust 2 ustawy. Rolą tego organu nie jest bowiem zastępowanie służb finansowych profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego, którym powinien być podatnik podatku od towarów i usług. Przechodząc do przyczyn uchylenia decyzji należało stwierdzić, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określił, jako zasadę prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Konstrukcja ta miała fundamentalny charakter i odzwierciedlała zasadę neutralności podatkowej podatnika, wynikającą z I i VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. (art. 17-20). Zasada ta jest rozumiana w orzecznictwie ETS jako podstawowe prawo podatnika. A zatem kluczowa dla tej sprawy jest odpowiedź na pytanie, czy ewentualnie zaniżenie przez podatnika podatku VAT naliczonego, w tym przypadku do zwrotu, na skutek jego mylnej wiedzy czy też interpretacji może stanowić podstawę do żądania stwierdzenia nieważności decyzji. W dotychczasowym orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej, a w konsekwencji określenie nieprawidłowej wysokości podatku, może być uznane w pewnych szczególnych sytuacjach jako rażące naruszenie prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie budzi wątpliwości teza przywoływana za Sądem Najwyższym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zastosowanego w niej przepisu. Nie chodzi przy tym o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jednoznaczny. Takie właśnie przesłanki zaistniały w rozpatrywanej sprawie. Rozpoznając tę sprawę nie sposób pominąć milczeniem zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji argumentacji przemawiającej zdaniem Ministra za zasadnością jego stanowiska. W ocenie organu, brak wykorzystania pewnych okoliczności faktycznych, w tym przypadku stanowiska Urzędu Skarbowego, w postępowaniu instancyjnym, pozbawia podatnika możliwości do wzruszenia decyzji w trybie nadzwyczajnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli podstawę żądania stanowi ten sam fakt. Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. To przepisy ustawy wymieniają przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji oraz stanowią o odmowie stwierdzenia nieważności. Jeżeli zatem wśród wymienionych przesłanek nie ma takiej, którą powołuje się Minister Finansów, to tym samym nie było przeszkód, pomimo braku powołania się w postępowaniu instancyjnym na stanowisko Urzędu Skarbowego, aby żądanie podatniczki rozpoznać pod kątem przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej. Interpretacja Ministra Finansów zaprezentowana w zaskarżonych decyzjach pozbawiłaby prawa do skorzystania z obrony swoich prawa w trybie dotyczącym postępowania, o którym mowa w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, nie tylko tych podatników, którzy wykorzystali tryb zwykły jak i tych, którzy z takiej możliwości nie skorzystali. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, bowiem kwestia zastosowania prawidłowej stawki VAT będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.