III SA 3038/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka ( spr. ), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Jagiełło, sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2004 r. sprawy ze skargi J. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3038/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § l pkt l, art.72 § l pkt l art.75§ 2 pkt l lit. a, § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U.z 1997r.Nr 137,poz.926 z późn. zm./ art.26 ust.l pkt 9 lit.b i ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 14 z 2000r.,poz.176 z późn.zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2003r. w sprawie odmowy p. J. A. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W uzasadnieniu decyzji wskazano,że podatnik w złożonej korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu i poniesionej straty w roku,2002 na formularzu PIT - 36,wykazał jako odliczenie od dochodu - darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w kwocie [...] zł., wykazując nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przyczyn korekty podatnik wskazał, że darowizny przekazanej w dniu [...].07.2002r.Parafii Rzymsko - Katolickiej w G. na działalność charytatywno-opiekuńczą nie wykazał w zeznaniu ,gdyż w terminie do [...].04.2003r. nie otrzymał jeszcze sprawozdania o przeznaczeniu tej darowizny . Urząd Skarbowy jako przyczynę odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazał, że w świetle art.26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , jeżeli przedmiotem darowizny są pieniądze to wysokość wydatków na te cele ustala się na podstawie dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego , a podatnik nie przedstawił dowodu , aby kwota [...] zł została wpłacona na rachunek bankowy Parafii Rzymsko - Katolickiej w G. W odwołaniu podatnik zarzucił ,że decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 210 § l pkt 4 w związku z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż w decyzji nie powołano podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego, - art.210 § 4 , gdyż w uzasadnieniu decyzji powołano się na przepisy, których brak jest w rozstrzygnięciu decyzji, - art.122 w związku z art.187 § l ,gdyż Urząd nie podjął żadnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego. Powołał się na art.55 ust.7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Oznacza to, zdaniem podatnika, że do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą nie mają zastosowania ogólne przepisy podatkowe, zaś warunkami wyłączenia darowizny z podstawy opodatkowania są: wydanie przez obdarowanego pokwitowania odbioru darowizny, przedstawienie w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na tę działalność . Zatem powołane w decyzji przepisy art.26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają w sprawie zastosowania. Podkreśla, że urzędowa interpretacja Ministerstwa Finansów, na którą powołuje się Naczelnik Urzędu Skarbowego nie jest źródłem prawa. Ponadto zarzuca, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. przekazując sprawę do organu odwoławczego nie miał prawa wnosić o nieuwzględnienie odwołania lecz był zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów zawartych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w sprawie jedyną kwestią sporną między organem podatkowym a Stroną jest obowiązek udokumentowania przekazanej darowizny w kwocie [...] zł. na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą , czyli obowiązek posiadania przez Stronę dowodu wpłaty wskazanej kwoty na rachunek bankowy, o którym mowa w art.26 ust. 7 ustawy"o podatku dochodowym od osób fizycznych . Urząd Skarbowy w M. mając na uwadze treść art.26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosując się do interpretacji zawartej w piśmie Podsekretarza Stanu nr [...] z dnia [...].12.2001r. w sprawie darowizn na cele kultu religijnego na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych, kierowanego do izb i urzędów skarbowych oraz urzędów kontroli skarbowej, zażądał od Podatnika dowodu wpłaty kwoty [...] zł na rachunek bankowy obdarowanego. Podatnik zaś twierdząc, że powołany przepis art.26 ust 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego przypadku nie ma zastosowania nie przedstawił dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Wyjaśnił, że stosownie do art.14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej , dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego. Interpretacje wiążą organy podatkowe i organy kontroli skarbowej (art. 14 par.2 Ordynacji podatkowej). Obecnie obowiązujące brzmienie art. 26 ust.l pkt 9 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odwołania do innych przepisów w kwestii wielkości darowanej kwoty. Niezależnie od takiego poglądu NSA Minister Finansów stoi na stanowisku, że stosownie do postanowień przepisów wszystkich ustaw o stosunku Państwa do Kościoła - w części dotyczącej darowizn na kościelną działalność charytatywne - opiekuńczą nie obowiązuje limit określony w art.26 ust.l pkt 9 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wprowadzona z dniem l stycznia 2002r. nowela do art.26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotycząca udokumentowania darowizn pieniężnych ma również zastosowanie do darowizn na cele charytatywne kościelnych osób prawnych. Takie uregulowanie prawne ma zapobiec darowiznom "fikcyjnym", a także znajduje praktyczne uzasadnienie, zwłaszcza w przypadkach darowania znacznych kwot. Ponadto w związku z zarzutem naruszenia art.227 par.2 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. jest tylko podsumowaniem oceny zarzutów zawartych w odwołaniu i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, a tym samym nie narusza praw Strony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący ,wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w sprawie ,zarzuca decyzji Dyrektora wydanie jej z naruszeniem art. 55 ust. 7 ustawy, z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego Polskiej Rzeczypospolitej gdyż wydana decyzja w sposób rażący narusza postanowienia powołanego przepisu. Ponadto decyzji tej zarzuca wydanie jej z naruszeniem przepisu art. 187 § l ustawy Ordynacja w związku z art. 227 § 2 tej ustawy ponieważ Dyrektor nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego czego szczególnym wyrazem jest wydanie decyzji bez wymaganego przepisami stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. do wniesionego odwołania; gdyż Naczelnik zamiast stanowiska, o którym mowa złożył wniosek o nie uwzględnienie odwołania, a Dyrektor zaniedbał wyegzekwowania pisemnego stanowiska o którym mowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie , podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) powołanej ustawy). Skarga jest uzasadniona. Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi, podnoszone już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzające się do stwierdzenia ,iż organy podatkowe nie rozpoznały należycie i nie ustosunkowały się do kwestii prawidłowości przyjęcia za podstawę prawną podjętych decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,.Powyższe stanowi w ocenie sądu naruszenie wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania ,które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności odnosząc się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzić należy ,że naruszono art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nakładający na organ podatkowy obowiązek: w uzasadnieniu faktycznym decyzji wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności , a w uzasadnieniu prawnym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd uznał natomiast ,że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...].09. 2003r.( k. [...] akt ) spełnia wymogi określone w art. 227 ustawy Ordynacja podatkowa, Zdaniem skarżącego przedmiotowa darowizna podlegała zwolnieniu na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.Nr 29, poz.154 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Przepis ten stanowi, że w odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Należy podkreślić, że z interpretacji urzędowych Ministra Finansów , w tym także powoływanych w uzasadnieniu decyzji, nie stanowiących źródła obowiązującego prawa , wynika ,że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnych przepisów podatkowych. Potwierdzeniem tego stanowiska jest opinia Rady Legislacyjnej przy Prezesie Rady Ministrów zgodnie z którą właściwe jest odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych w pełnej wysokości, to jest ponad limit 10 %, o którym mowa w obu ustawach o podatku dochodowym. Art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła ..., odwołuje się do podatku dochodowego w ogóle, niezależnie od podstawy prawnej jego istnienia, jest ciągle aktualny, wywołujący skutki prawne. Stwierdzenie powyższe wynika ze sformułowanych w doktrynie reguł derogacyjnych: lex specialis derogat legi generali - przepis lub ustawy szczególne (wyjątkowe) uchylają przepis (ustawę) o charakterze ogólnym. oraz lex posterior generalis non derogat legi priori speciali - późniejsza ustawa ogólna nie uchyla wcześniejszych przepisów szczególnych, wyjątkowych. Zmiany w ustawach o podatku dochodowym pozostają bez wpływu na moc obowiązującą przepisów ustaw o stosunku państwa do kościołów. Odliczanie darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych ,w świetle przytoczonej wyżej argumentacji, nie może być więc uzależnione od wymogu wynikającego z ustawy podatkowej - art.26 ust.7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - iż odliczenie stosuje się, jeżeli wysokość darowizny jest udokumentowana dowodem wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego. Przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej reguluje bowiem tę kwestię ,stanowiąc ,że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W świetle powyższego przepisu " dowodem wpłaty " - dokonania darowizny jest pokwitowanie odbioru wystawione przez kościelną osobę prawną . Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy oraz art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.