III SA 3040/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie o podatek od towarów i usług -oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika Spółki z o.o. "S", utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia [...] sierpnia 1998r. Nr [...] odmawiającą uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 1998r. Nr [...], którą utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 1997r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1997r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Z motywów decyzji wynika, że w wyniku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w B. stwierdził, iż Spółka rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1997r. stosowała stawkę podatku 0% do sprzedaży eksportowej pomimo nie posiadania przez nią w dniu sporządzania deklaracji VAT-7 za te miesiące dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza granicę, przez co naruszyła art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Izba Skarbowa w T. podtrzymała stanowisko organu I instancji. Powołując się na art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997r., który zawierał definicję pojęcia "eksport towarów" wskazała, że zgodnie z instrukcją posługiwania się formularzami jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, stanowiącą załącznik Nr 5 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M. P. Nr 38, poz. 380 ze zm.), dokumentem dla celów podatku od towarów i usług potwierdzającym wywóz towaru za granicę jest karta 1A SAD lub 3 SAD, jeżeli potwierdzono na niej wywóz towaru. Wyjaśniła, że stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% w przypadku eksportu towarów stosuje się zgodnie z art. 18 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów za granicę. Wykazała, iż Spółka takiego dokumentu nie posiadała w momencie sporządzania deklaracji VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1997r.. W lipcu 1998r. pełnomocnik Spółki wniósł o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1997r. w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazał kserokopie dokumentów odprawy celnej wystawione przez niemiecki urząd celny, które miały potwierdzać wywóz towarów. Izba Skarbowa po wznowieniu postępowania odmówiła uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 1998r.. Stwierdziła, że dokumenty dołączone do wniosku o wznowienie postępowania nie mogą stanowić podstawy do zmiany tej decyzji, ponieważ faktem pozostaje, iż w momencie sporządzania deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za sporne miesiące Spółka nie posiadała dowodów odpraw celnych, potwierdzających wywóz towarów za granicę. Poza tym Izba zwróciła uwagę na nie ujawnienie tych dowodów w trakcie postępowania podatkowego, a tylko udowodnienie faktu ich posiadania w momencie sporządzania deklaracji uprawniałoby do stosowania preferencyjnej stawki podatku. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił obrazę art. 120 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne dodawanie do istniejących przepisów własnych tekstów i nie zapoznanie go z zebranym materiałem dowodowym oraz art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez zawężenie dowodów, jakimi Spółka może się posłużyć dla udowodnienia faktu dokonania eksportu. Minister Finansów w pełni podzielił stanowisko Izby Skarbowej. Zwrócił uwagę na okoliczności, z których bezsprzecznie wynika, że Spółka w momencie sporządzania deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za sporne miesiące nie posiadała dokumentów potwierdzających eksport towarów. Prowadzone przez Izbę Skarbową postępowanie w sprawie wznowienia postępowania ocenił jako przeprowadzone w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem wszystkich argumentów podniesionych przez pełnomocnika Spółki. Podkreślił, że Izba posiłkowała się tylko zarządzeniem Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego, wskazując jako dowód zaświadczający wywóz towaru na kartę 1A SAD lub 3 SAD. Przytaczając treść art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykazał, że zarzut dodawania do przepisów własnych tekstów jest niezasadny. W skardze pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie prawa. Wyraził pogląd, że zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł, na które powołują się organy podatkowe, nie jest źródłem prawa. Nie jest więc dopuszczalne stosowanie wykładni zawężającej pojęcia "dokument potwierdzający wywóz" do dokumentu odprawy celnej. Dlatego przedstawiony przez Spółkę dokument stanowił wystarczającą podstawę do zastosowania stawki podatku w wysokości "0". Dodał, że dywagacje dotyczące wiedzy Spółki o dokumencie są bezprzedmiotowe, gdyż nowy dowód ma być nieznany organowi podatkowemu, a nie Spółce. Organ podatkowy nie udowodnił zaś, że o dokumencie tym wiedział wcześniej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Poza tym zwrócił uwagę, że eksport towarów nastąpił przed wejściem w życie obecnie obowiązującej Konstytucji RP, kiedy to zarządzenie stanowiło źródło prawa, a nadto Konstytucja, która weszła w życie w październiku 1997r. przewidziała dwuletni okres na zastąpienie zarządzeń rozporządzeniami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przystępując do rozważenia niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnieć trzeba, że wznowienie postępowania stanowi nadzwyczajny tryb weryfikacji decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w ustawie i po spełnieniu koniecznych warunków. Zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe dowody lub okoliczności faktyczne muszą być istotne dla sprawy, powinny istnieć w chwili wydawania decyzji, być nieznanymi organowi wydającemu decyzję, zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. W rozpatrywanej sprawie zarówno Minister Finansów jak i Izba Skarbowa stanęli na stanowisku, że dokumenty przedłożone przez skarżącą Spółkę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania nie spełniają jednej z przesłanek art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie nie są istotne, ponieważ nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Zwrócili uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 18 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązującego w dacie składania przez podatnika deklaracji VAT-7, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzili, że skoro skarżąca nie posiadała dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę w momencie składania deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za sporne miesiące, to późniejsze ich złożenie nie zmienia faktu, iż warunek, o którym mowa w art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie został spełniony. Stanowisko organów podatkowych należy uznać za słuszne. Istotnie przywołany art. 18 ust. 4 warunkował możliwość zastosowania stawki podatku od towarów i usług w przypadku eksportu towarów w wysokości 0% posiadaniem dokumentu potwierdzającego wywóz towaru za granicę, przed złożeniem deklaracji podatkowej. Organy obu instancji wykazały, iż podatniczka złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 1997r., z których wynikało rozliczenie podatku od towarów i usług w wysokości 0%, pomimo nie posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę. Ponieważ art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ściśle określał moment, w którym należało dysponować dokumentem potwierdzającym wywóz towarów za granicę, ażeby móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, przedłożenie takich dokumentów w innym czasie niż określony w tym przepisie nie mogło stanowić podstawy do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1998r.. Dlatego organy podatkowe zasadnie uznały dokumenty przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania za nieistotne. Ujawnienie ich istnienia nie mogło bowiem doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. W takiej sytuacji Minister Finansów niepotrzebnie wskazywał na moment ujawnienia dokumentów, na co zwrócił uwagę pełnomocnik, jako że data ich ujawnienia w rozpatrywanej sprawie pozostawała bez znaczenia, a to z wyżej omówionych przyczyn. Natomiast odnośnie spostrzeżeń poczynionych w skardze na temat mocy obowiązującej aktów prawnych w randze zarządzeń, Sąd podziela argumentację Ministra Finansów, iż przed wejściem w życie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zarządzenia stanowiły źródło prawa. Natomiast po jej wejściu w życie (z dniem 17 października 1997r.) Rada Ministrów miała obowiązek w okresie dwóch lat zastąpić zarządzenia rozporządzeniami (art. 241 ust. 6). Tak więc w 1997r. zarządzenia stanowiły źródło prawa. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika, iż organy orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się zawężającej wykładni sformułowania "dokument potwierdzający wywóz". Jest to bowiem twierdzenie gołosłowne, ponieważ skarżąca Spółka nie wykazała posiadania jakichkolwiek dokumentów potwierdzających wywóz towarów za granicę w momencie składania deklaracji VAT-7 za sporne miesiące. Zarzut taki mógłby być zasadny, gdyby zostały przedłożone dokumenty zaświadczające eksport towarów, ale organy podatkowe odmówiły ich uznania. Sam fakt, iż organy te przyznały moc dowodową kartom 1A SAD lub 3 SAD, o których mowa w załączniku Nr 5 do zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 24 czerwca 1996r. w sprawie wniosków o wszczęcie postępowania celnego (M. P. Nr 38, poz. 380 ze zm.) nie wystarcza, aby przyjąć jako pewnik, że odmówiłyby uznania innych dowodów, gdyby takowe zostały złożone. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji.