III SA 3050/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (spr.), ( del. ), Sędziowie NSA ( del. ) Antoni Hanusz, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Teresa Iwaćkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2004 r. sprawy ze skargi I. i J. P. PPHU " O " na decyzję Izba Skarbowa w W. z dnia [...] listopada 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty , marzec i kwiecień 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w M. 2 ) określa, że zaskarżona decyzja nie będzie wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnoszący skargę I. i J. małż. P. są współwłaścicielami Przedsiębiorstwa Transportowo - Handlowo - Usługowego "O" w M. i wykonują działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz towarowy transport drogowy. Działalność prowadzona jest na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo "O" jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzona w dniach [...] maja 2000r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. , kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym za 2000r. ustaliła, że PTHU "O" w kontrolowanym okresie zakupiło olej opałowy, co wynika z 6 faktur zebranych w toku kontroli. Zakupiony olej opałowy w całości został zużyty do napędu samochodów ciężarowych, którymi Podatnik świadczył usługi transportowe, a więc na cele inne niż opałowe. PTHU "O" nie złożyło deklaracji na podatek akcyzowy jak też nie dokonało wpłaty podatku akcyzowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. z [...] sierpnia 2000r. określającą dla PTHU "O" zobowiązanie i zaległość w podatku akcyzowym za miesiące luty - kwiecień 2000r. w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie organów podatkowych obu instancji zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o akcyzowym podlegają czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług dotyczące wyrobów akcyzowych. Stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe przy czym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Opodatkowanie następuje według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia. PTHU "O" w okresie objętym kontrolą dokonywało zakupu oleju opałowego i zużytkowało go do napędu samochodów ciężarowych, którymi świadczyło usługi transportowe. Wobec powyższego w momencie zużycia oleju opałowego na inne cele powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przedsiębiorstwo Transportowo - Handlowo - Usługowe "O" J. i I. P. nie złożyli deklaracji na podatek akcyzowy, jak też nie dokonali wpłaty podatku akcyzowego, czym naruszyli przepisy § 5 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Obliczenia podatku akcyzowego dokonano opierając się na postanowieniach zawartych w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego według stawki [...] zł/1000 l. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego właściciele firmy "O" wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucili naruszenie przepisów proceduralnych art. 121, 122, 123 § 1, 145, 173, 192 i 200 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W ich ocenie organy podatkowe niewłaściwie i niekonsekwentnie określiły stronę podmiotową postępowania prowadząc czynności sprawdzające co do I. P., wszczynając postępowanie podatkowe co do obojga małżonków i akceptując czynności podejmowane przez każdego z małżonków z osobna, podczas gdy ich zdaniem przedsiębiorstwo "O" winno być traktowane jako spółka cywilna z uwagi na nadany mu numer identyfikacji podatkowej. Postępowanie odwoławcze przeprowadzone zostało z naruszeniem zasady czynnego udziału podatnika, gdyż wbrew treści art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy uchybił również obowiązkowi ponownego merytorycznego przeprowadzenia postępowania podatkowego czego rezultatem było nieuzupełnienie materiału dowodowego i niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, iż przeznaczenie oleju opałowego zmieniła już Rafineria Gdańska nieprawidłowo oznaczając sprzedawany olej w wystawionej dla podatników fakturze. Skarżący zarzucili też naruszenie przez organ I instancji art. 145 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na dokonywanie doręczeń do rąk podatników po ustanowieniu przez nich pełnomocnika. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, wywodząc, iż wytknięte w skardze naruszenia przepisów proceduralnych bądź nie miało miejsca bądź też, w odniesieniu do uchybienia art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie miało ono żadnego wpływu na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę na postawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga I. i J. P. zasługuje na uwzględnienie jednakże z przyczyn innych, aniżeli przytoczone w jej uzasadnieniu. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w M. wydane zostały na podstawie przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197). Przepis ten przewidywał, że podatnikami podatku akcyzowego są "również" (oprócz podmiotów wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Kwestia roszczenia w drodze rozporządzenia Ministra Finansów kręgu podmiotów uznanych za podatników akcyzy była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia [...] marca 2002r. sygn. akt. [...] uznał, że przepis § 16 uprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) określający takie właśnie roszczenie, jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, podstawową zasadą prawa podatkowego: nakładania podatków (i innych danin publicznych) oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednak (akcentując, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym wszczęte zostało z pytania prawnego związanego ze sprawą oceny legalności odmowy stwierdzenia nadpłaty - nie zaś istnienia (nieistnienia) zaległości podatkowej, co nie jest tożsame z konstytucyjnego punktu widzenia, że wskazana niezgodność nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie kwestionowanego przepisu. W motywach omawianego wyroku stwierdzono ponadto (co ma istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie), że problem kreowania w drodze rozporządzenia wykonawczego do ustawy innych niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów podatku akcyzowego, nie wymaga odrębnego orzekania w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 tej ustawy zawierającego upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, albowiem możliwe jest bezpośrednie porównanie przepisu rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przepis § 5 ust. 1 pkt 7 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. rozszerzający, podobnie jak przepis będący przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, krąg osób uznanych za podatników akcyzy - sprzeczny jest z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji uzasadnia odmowę jego zastosowania przez Sąd w rozpatrywanej sprawie. Wniosek taki, oparty na porównaniu treści omawianego przepisu z wyraźną normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że w efekcie krytyki rozwiązań przyjętych w tym zakresie w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - ustawodawca zdecydował się na kompletne określenie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podmiotów będących podatnikami akcyzy (ustawa z dnia 18 września 2001r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Nadmienić też wypada, że niedopuszczalność określenia przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wykonawczego przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne, niż producent lub importer stwierdzana była już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001r. sygn. akt SA/Sz 2073/99). Wynika ona również wprost z przepisów art. 4 § 2 i art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do bytu zaskarżonej decyzji orzekł jak w pkt 1) wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Co do wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.s.a. (cyt. wyżej), a orzeczenie o kosztach oparto na art. 200 tej ustawy. s. E. Radziszewska - Krupa s. G. Krzymień s. A. Hanusz