III SA 3058/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA(del.) Antoni Hanusz, Sędziowie NSA (del.) Krystyna Chustecka, asesor sądowy WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Grażyna Cikowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. C. i B. G. - "B." S.C. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1/ uchyla zaskarżoną decyzję 2/ stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu 3/ zasądza od Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 328,30 zł (trzysta dwadzieścia osiem złotych 30/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2002r. Nr [...] Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółki cywilnej "B." B. G., W. C. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące marzec i kwiecień 2000r., zaległość podatkową za miesiące marzec, kwiecień, listopad 2000r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące marzec, kwiecień, listopad 2000r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka cywilna B. B. G., W. C. wybudowała, na podstawie pozwolenia na budowę (decyzja Starosty Powiatu [...] z dnia [...] grudnia 1999r. Nr [...]), budynek mieszkalno-usługowy na gruncie stanowiącym własność wspólnika Spółki W. C.. Spółka dokonała odliczeń całej kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług związanych z budową tego budynku. Po zakończeniu budowy W. C. aktem notarialnym z dnia [...] listopada 2000r. repertorium [...] Nr [...] ustanowił odrębne własności lokali w tym budynku: lokalu usługowego "A", lokali mieszkalnych "I/B" oraz "I/C" oraz dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego "I/B" D. K.. W pozostałych dwóch lokalach Spółka prowadziła własną działalność gospodarczą. Urząd Skarbowy w W. opodatkował sprzedaż ww. lokalu stawką 22%, gdyż poczynił ustalenia, że nie jest on wykorzystywany na cele mieszkalne. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka zakwestionowała określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2000r. i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zarzuciła skierowanie decyzji do osób nie będących stronami w sprawie. Zdaniem skarżącej decyzja powinna być skierowana do W. C., ponieważ to on sprzedał lokal, a nie Spółka. Wyraziła pogląd, że nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Podniosła, że gdyby przyjąć, iż sprzedaży lokalu dokonała Spółka cywilna B. B. G., W. C., to wówczas należałoby zastosować obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku lub w najgorszym wypadku stawkę 7%, stosownie do postanowień art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy o VAT. Izba Skarbowa uznając, iż zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zaklasyfikowania sprzedanego przez W. C. lokalu jako obiektu budownictwa mieszkalnego, w uzasadnieniu swojej decyzji skoncentrowała się na tej kwestii. Stwierdziła, że w myśl uwag wprowadzających do Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, podstawą do zaliczenia obiektów budowlanych, jako jednostek klasyfikacyjnych, do poszczególnych zbiorów jest przeważające przeznaczenie obiektu. Natomiast w rozumieniu art. 51 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Klasyfikacji obiektów budowlanych (symbol 11). Uznała, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż wybudowany przez Spółkę budynek nie spełnia kryteriów budynku mieszkalnego. Prowadzona jest w nim bowiem działalność gospodarcza, również w lokalu sprzedanym, a zatem przedmiotowy budynek jest obiektem użytkowym. Stanęła na stanowisku, iż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 51 ust. l pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy VAT, gdyż uprawnia on do stosowania 7% stawki podatku w wypadku sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, z wyjątkiem lokali użytkowych. Podobnie odniosła się do możliwości zastosowania § 63 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT", wyjaśniając, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu stawkę podatku 0% stosuje się do sprzedaży lokali mieszkalnych przez podatników prowadzących działalność gospodarczą w zakresie budownictwa mieszkaniowego i usług mieszkaniowych. Przedmiotem działalności Spółki jest handel hurtowy i detaliczny artykułami przemysłowymi. Natomiast w odniesieniu do zarzutu skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną postępowania Izba powołała się na decyzję w sprawie pozwolenia na budowę, której adresatem była Spółka oraz na fakt odliczania przez nią, jako podmiot dokonujący budowy, całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup materiałów budowlanych i usług. W skardze na decyzję Izby Skarbowej Spółka wnosi o jej uchylenie oraz zarzuca: 1. utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo iż została ona skierowana do Spółki "B." i jej wspólnika B. G. jako osób nie będących stronami w sprawie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie przepisów postępowania, mianowicie art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie sprawy bez wyjaśnienia i rozważenia, czy rzeczywiście zaistniało zdarzenie, z którym ustawa VAT wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, skoro czynności cywilnoprawne W. C. jako osoby fizycznej, w tym jednostronne, nie polegały na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej, a żadna udowodniona okoliczność nie wskazuje na zamiar ich wykonywania przez niego w sposób częstotliwy, jak tego wymaga art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT; 3. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 5-6 i 8 ustawy VAT, przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, zamiast zaniżenia zobowiązania określonego w prawidłowej wysokości; 4. dowolne ustalenie, że do spornej sprzedaży lokalu mieszkalnego przez B. G. i W. C. Spółkę cywilną "B." jako adresatów decyzji, nie znajduje zastosowania art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 3 ustawy VAT lub też § 63 ust 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy VAT. Zarzuty te skarżąca rozwija w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosząc o jej oddalenie podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wyjaśniła przyczynę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz sposób jego wyliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, ale także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie więc powołanej ustawy spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawną, o ile oczywiście realizuje ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tych podatków wynikające z ustawy VAT odnosi się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek, np. dotyczące wystawiania faktur i rachunków uproszczonych (art. 32 ustawy VAT), czy też do obniżania podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ustawy VAT). W tych warunkach składniki majątkowe zakupione przez spółkę cywilną wchodzą do majątku spółki. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Spółka kupowała na własną rzecz materiały budowlane, wypłacała należności za usługi budowlane oraz odliczała całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup tych materiałów i usług. Zważywszy, iż nakłady na budowę budynku ponoszone były przez Spółkę można postawić tezę, że ów budynek jest składnikiem majątkowym Spółki, co niewątpliwie rzutowałoby na całokształt obowiązków podatkowych. Jednakże powyższe założenie nie jest możliwe do stwierdzenia, gdyż organy podatkowe nie przeprowadziły w tym kierunku postępowania dowodowego. W aktach sprawy brak jest nawet umowy Spółki, przez co nie można poczynić ustaleń co do wnoszonych wkładów. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego może stanowić podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego Tak, więc dla potrzeb prawidłowej oceny sprawy, organy podatkowe winny przeprowadzić właściwe postępowanie dowodowe. Przy tym należy mieć na względzie, że pojęcie nieruchomości według kodeksu cywilnego nie jest tożsame co do zakresu z przedmiotem podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe, jako autonomiczna dziedzina, może kwalifikować rzeczy i zdarzenia prawne odmiennie niż w innych dziedzinach prawa. W niniejszej sprawie istotne znaczenie będzie miała kwalifikacja budynku jako obiektu budowlanego w świetle ustawy VAT i przepisów o statystyce. Ponieważ organy podatkowe nie poczyniły ustaleń kluczowych dla wyjaśnienia sprawy, a przede wszystkim nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozważyły, czy dana okoliczność została udowodniona, stwierdzić należy, że naruszyły one art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia l997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie zarzutów w skardze, większość z nich straciła aktualność wobec uchylenia decyzji organu II instancji ze względu na nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych, a od wyjaśnienia których zależała całość rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zajęcia stanowiska wymaga natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Otóż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa, bądź z treścią zastosowanego w niej przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Organy podatkowe adresowały swoje decyzje do Spółki zgodnie z poczynionymi ustaleniami. Zestawiając te ustalenia z zastosowanymi przepisami nie można stwierdzić, w kontekście powyższych wyjaśnień, ażeby zaskarżona decyzja w ogóle rażąco naruszała przepisy prawa. Nie wyjaśniając dostatecznie okoliczności faktycznych naruszyły one przepisy prawa w stopniu mającym znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia, o czym wyżej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póoz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowiono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.