III SA 3060/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2004 r. sprawy ze skarg M. W. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] października 2002 r. Nr [...], oraz Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1997-1998r. 1. Uchyla zaskarżone decyzje, 2. Stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 20 zł (dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] października 2002r. Nr [...] i Nr [...] wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze decyzje z dnia [...] lipca 2002r. Nr [...] i Nr [...] odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w L. z dnia [...] marca 2001r. uchylających w części decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2000r. i określających M. W.: - stratę z działalności gospodarczej za 1997r. w kwocie 56.208,70 zł - podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 49.16,50 zł oraz zaległość w tym podatku w tej samej kwocie. W uzasadnieniach decyzji wyjaśniono, że Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] marca 2000r. nr [...] określił M. W. stratę z działalności gospodarczej za 1997r. w kwocie 54.920,70 zł. Uzasadniając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że M. W. zaniżył wysokość osiągniętego w 1997r. przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących nie zapłacone odsetki od udzielonych w 1997r. pożyczek pieniężnych. Decyzją z dnia [...] marca 2001r. nr [...] Izba Skarbowa w L. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej określiła wysokość straty z działalności gospodarczej za 1997r. w kwocie 56.208,70zł. Kolejną decyzją z dnia [...] marca 2000r. Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej określił M. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 51.352,00 zł. zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 51.352,00 zł. oraz odsetki za zwłokę liczone na dzień wydania decyzji w wysokości 16.467,80 zł. Uzasadniając decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej wskazał, że M. W. zaniżył wysokość osiągniętego wl998r. przychodu o wartość nieodpłatnych świadczeń stanowiących nie zapłacone odsetki od udzielonych w 1997r. pożyczek pieniężnych. Decyzją z dnia [...] marca 2001r. nr [...] Izba Skarbowa w L. uchyliła w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w wysokości 49.136,50 zł. oraz wysokość zaległości podatkowej w wysokości 49.136,50 zł. Wnioskami z dnia 22 marca i 3 kwietnia 2002r. uzupełnionymi pismem z dnia 21 czerwca 2002r. M. W. zwrócił się do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności wydanych przez Izbę Skarbową decyzji wskazując jako podstawę przesłankę wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tych wniosków podniósł, że organ odwoławczy: nie rozpatrzył i nie przeanalizował żadnej z zawartych umów cywilno prawnych, nie ustosunkował się do umowy pożyczki realizowanej w trakcie kontroli, nie ustosunkował się do żadnej z umów pożyczek rozliczonych przed wydaniem decyzji, przychód z działalności jako nieodpłatne świadczenie za 2000r. Izba Skarbowa doliczyła do przychodu roku 1997 i 1998. Ponadto zarzucono, że decyzja nie jest poparta żadną argumentacją prawną oraz narusza art.210 §1 i §4, art.120 i art.124 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosków w odniesieniu do obu kwestionowanych decyzji stwierdzono, iż w sprawach tych nie dopatrzono się, aby decyzje Izby Skarbowej w L. dotknięte były wadą rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie przepisem z art.14 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 z późn. zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art.10 ust. l pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do przepisu art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń obliczonych zgodnie z art. 12 ust. 2, 3 i 3a ustawy. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Nieoprocentowana pożyczka stanowi nieodpłatne świadczenie, którego istotą jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona. Wysokość tego świadczenia stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym i niespekulacyjnym obrocie. Podkreślono, że z poczynionych ustaleń wynikało, że M. W. w 1997r. zaniżył przychody z działalności gospodarczej o kwotę 85.087,50 zł i w 1998r. o kwotę 128.250 zł stanowiącą wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu niezapłaconych odsetek od zawartych w 1997r. umów pożyczek. Wartość nieodpłatnych świadczeń została obliczona w oparciu o dane zawarte w przedłożonych umowach pożyczek tj. datę przekazania środków do dyspozycji pożyczkobiorcy oraz wysokość oprocentowania podaną w umowie. Zauważyć także należy, iż pożyczki ani odsetki od udzielonych pożyczek nie zostały zwrócone w roku podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego. W toku postępowania kwestionowano, iż w 1997r. i 1998r. nie zostały zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek. Za pozbawione uzasadnienia uznano podnoszone zarzuty, że w trakcie kontroli oraz podatkowego postępowania odwoławczego prowadzonych w latach 1999 - 2000 część pożyczek została zwrócona lub też prolongowany został termin zwrotu udzielonych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek pozostaje bez znaczenia dla określenia prawidłowej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. Stwierdzono, że podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślono, że zmierzają one do ponownej merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej co było niedopuszczanie w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rozpatrywanych sprawach zarówno Inspektor Kontroli Skarbowej jak i Izba Skarbowa w L. w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, a dokonana ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów do której organy podatkowe uprawnione są na podstawie art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. Również zarzut naruszenia art.210 §1 i §4 oraz art.120 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia w przedłożonych aktach sprawy. W skargach skierowanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego domagając się uchylenia tych decyzji zarzucono, iż przy ich wydaniu nie uwzględniono, że udzielone pożyczki były oprocentowane. Z tego względu nie mogły zostać zaliczone do kategorii nieodpłatnych świadczeń. Odpowiadając na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie jednak wyjaśnić należy kwestię właściwości Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego do rozstrzygnięcia niniejszej skargi. Zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl z kolei art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające (...), sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z kolei z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż naruszały one przepisy w zakresie zarzuconym w skargach i to w takim stopniu, iż miało to wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu poddane zostały decyzje Ministra Finansów wydane w trybie nadzwyczajnym, stwierdzenia nieważności uregulowanym w art. 247 i następ. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustalone w tym przepisie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogło nastąpić w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Celem wprowadzenia, tej zasady jest stabilizacja opartych na decyzjach skutków prawnych zwłaszcza dla ochrony praw nabytych, czego wymaga status państwa prawnego - art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych najpoważniejszymi wadami (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz Wyd. TNCHK Toruń 2002r.str. 798). Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Jedną z tych wad stanowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wskazany katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla również ramy powierzonej Sadowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. Zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej), ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji Izby Skarbowej w L. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997r. i 1998r. jako przesłankę do wzruszenia decyzji w tym nadzwyczajnym trybie podano rażące naruszenie prawa - art. 247 § t pkt 3 Ordynacji podatkowej, precyzując w ten kwalifikowany sposób naruszone zostały przepisy prawa materialnego art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 2 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w zakresie w jaki udzielone w 1997r. oprocentowanie pożyczki zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej jako nieodpłatne świadczenia. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz poglądach doktryny przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1907r. Sygn. akt III SA 422/96 - publ. Glosa 1998r. Nr 10, str. 29; z dnia 22 października 1997r. Sygn. akl II) SA 1702/96 - publ. Biuletyn Skarbowy 1998r. nr 4, str. 14; wyrok z dnia 17 września 1997r. Sygn. akt III SA 1425/96 niepubl. oraz z dnia 28 marca 2001r. Sygn. akt III SA 390/00 nie publ.). Przedstawiony w złożonych wnioskach przez skarżącego oraz powtórzony w skargach zarzut sprowadza się do oceny czy w sprawie istniały podstawy od zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego stanowiących o zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przychodów z nieodpłatnych świadczeń za jakie uznano oprocentowanie pożyczki udzielone skarżącemu w 1997r., a w razie odpowiedzi przeczącej, czy odmienny pogląd organów podatkowych stanowił naruszenie prawa, którego stopień można ocenić jako rażący. Oceniając zaskarżone decyzje według przedstawionego kryterium zauważyć należy, iż wymieniając w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 i 1998 roku) nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym nie sprecyzowana, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 3 i 3a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należało odwołać się do pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa cywilnego (art. 353 k.c.). Z przepisu tego należało wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (por. W. Czachórski, "Zobowiązania" - zarys wykładu, PWN Warszawa 1983r., str. 33). Aby zatem w świetle art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest - co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu - jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy zatem samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2001r., Sygn. akt SA/Sz 85/2000, niepubl., z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 880/98, niepubl.; z dnia 10 października 2001r. Sygn. akt III SA 121/00, publ. Rzeczypospolita z dnia 11 października 2001r.). Uzyskiwanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy może wynikać z nieodpłatnego korzystania z rzeczy na podstawie umowy użyczenia, korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, z nieodpłatnych świadczeń w postaci usług wchodzących w zakres działalności gospodarczej świadczącego usługi, korzystania z różnych form energii, gazu itp. W każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony (por. Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, praca zbiorowa Wyd. Unimex str. 221 wraz z powołanym tam orzecznictwem sądowym znajdującym zastosowanie również na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Odmienna interpretacja omawianych przepisów prowadząca do zaliczenia do tego rodzaju świadczeń należnego oprocentowania z tytułu zaciąganych pożyczek związanych z działalnością gospodarczą była niedopuszczalna. Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art. 720 § 1 k.c.). Umowa pożyczki może być czynnością prawną dokonaną pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym. W wypadku odpłatności chodzi z reguły o wynagrodzenie otrzymane z racji stosownego oprocentowania przedmiotu pożyczki. Jeżeli zatem w umowie pożyczki jej strony ustaliły oprocentowanie, to umowa tego rodzaju nie mogła zostać zaliczona do czynności nieodpłatnych. Zastrzeżenie w umowie pożyczki oprocentowania nadaje jej charakter umowy odpłatnej. Skarżący w 1997r. zawarł 14 umów pożyczek z M. K.. Przedmiotem tych pożyczek było przeniesienie na własność skarżącego określonych w nich ilości pieniędzy z podaniem terminu zwrotu oraz ustaleniem wysokości należnego oprocentowania. W umowach tych określono również odsetki za opóźnienie w terminowej spłacie pożyczek. Zgodny zamiar stron tych umów nie był kwestionowany, skoro organy podatkowe przyjęły, iż stanowiły one przedmiot opodatkowania opłatę skarbową na podstawie ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) i pobrały stosowną opłatę skarbową (wynika to z adnotacji na odwrocie umów pożyczek sporządzonych w 1997r.). Treść tych umów nie pozostawiała również wątpliwości, iż były to umowy pożyczki odpłatnej (za oprocentowaniem). W takiej sytuacji samo opóźnienie w terminowej spłacie pożyczki przez zobowiązanego nie przekreślało jej odpłatnego charakteru. Dopiero bowiem rezygnacja z należnych na podstawie umów odsetek mogła stanowić o ich udzieleniu bez oprocentowania i pozwalała na zaliczenie do kategorii nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pożyczkobiorcę. Ze znajdujących się w aktach sprawy aneksów do umów pożyczki wynikało, iż dotyczyły one przesunięcia ustalonych w umowie terminów spłaty pożyczek, a nie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania. W takim stanie faktycznym brak było podstaw do uznania, iż pożyczki te miały charakter nieodpłatny. Odmienne rozstrzygnięcie na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdując oparcia w treści art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiło o rażącym naruszeniu tych przepisów. W ocenie Sądu jak to już podkreślono nie była bowiem możliwa odmienna ich wykładnia prowadząca do wniosku, iż sam fakt opóźnienia w spłacie pożyczek wraz z należnym oprocentowaniem mógł przesądzić o ich nieodpłatnym charakterze. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za zasadny, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.