III SA 3062/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 168, 10 zł (sto sześćdziesiąt osiem złotych i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] maja 2003r. Pan M. C. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w P. o umorzenie mu zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oraz o nie naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości do czasu ostatecznego załatwienia wniosku. Do wniosku załączył zaświadczenie z dnia [...] kwietnia 2003r. wydane przez Komendę [...] Policji w W. o uzyskanym w 2002r. dochodzie w kwocie 69.503,01 zł. Wniosek podatnik uzasadnił tym, że jego dochód z tytułu pełnienia stosunku służbowego w 2002r. wyniósł 32.112,74 zł. Natomiast pozostałą kwotę dochodu stanowi wypłacona w dniu [...] maja 2002r. zawieszona wcześniej na okres blisko 4 lat połowa uposażenia. Jednorazowa wypłata zaległych uposażeń spowodowała pobranie podatku według skali 40%, zamiast 19%. W dniu [...] czerwca 2003r. skarżący złożył oświadczenie o aktualnym stanie majątkowym, w którym poinformował, że na przełomie miesięcy od stycznia do czerwca 2003r. jego dochód wyniósł ok. 18.000 zł i że z tytułu posiadanego gospodarstwa rolnego nie uzyskuje żadnych dochodów, a z tytułu służebności na rzecz matki ponosi rocznie koszty ok. 1200 zł. W oświadczeniu tym skarżący rozszerzył swój wniosek z dnia [...] maja 2003r. o nie naliczanie odsetek od zaległości podatkowej w razie decyzji odmownej, do czasu definitywnego załatwienia jego sprawy (łącznie z postępowaniem przed NSA). Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia [...] lipca 2003r. nr [...], działając na podstawie art. 67 § 1 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową oraz § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 40, poz. 463), odmówił p. M. C. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie dopatrzono się szczególnych okoliczności uprawniających od odstąpienia od pełnej realizacji wierzytelności. Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja umorzenia zaległości stosowana jest w sytuacjach nadzwyczajnych, wyjątkowych, niezależnych od woli i sposobu postępowania podatnika. Odnosi się zwłaszcza do zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych i do takich sytuacji, w których spłata zobowiązania stanowiłaby zagrożenie dla egzystencji strony. W ocenie organu, po wzięciu pod uwagę również sytuacji materialnej strony, ww. przesłanki zastosowania umorzenia z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzą. W odwołaniu z dnia [...] lipca 2003r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, wstrzymanie jej wykonania poprzez odroczenie terminu płatności, o powstrzymanie od naliczania odsetek, łączne rozpoznanie z postępowaniem Up 65422 i o umorzenie postępowania. W ocenie skarżącego organ I instancji błędnie przyjął, iż w jego sytuacji przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzą. Jego zdaniem prowadzenie przeciwko niemu postępowania karnego przez okres 4 lat i połączone z tym zawieszenie w pełnieniu służby i wstrzymanie wypłaty połowy poborów było sytuacją wyjątkową, niezależną od jego woli. Skarżący nie zgadza się również z oceną jego sytuacji materialnej. Pobierając przez okres 4 lat połowę uposażenia musiał w sposób drastyczny ograniczyć swoje wydatki, zmuszony był także pożyczać drobne sumy pieniężne. Gospodarstwo rolne, którego jest właścicielem, nie przedstawia jego zdaniem żadnej wartości ekonomicznej tylko wartość emocjonalną. Skarżący podkreśla również, że zarówno Ordynacja podatkowa, jak i rozporządzenie Ministra Finansów nie zawierają zamkniętego katalogu przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W jego sytuacji Urząd Skarbowy przekroczył granice uznaniowości twierdząc, iż jego przypadek nie wyczerpuje przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji skarżący stwierdził, że organ I instancji nie dokonał rzetelnej, głębokiej analizy nietypowego stanu faktycznego sprawy. Jego zdaniem przy rozpatrywaniu sprawy należało przywiązać większą wagę do powodów powstania jego sytuacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Ośrodek Zamiejscowy w P.) decyzją z dnia [...] września 2003r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że organ I instancji należycie ustalił stan faktyczny sprawy i wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fakt dokonania jednorazowej wpłaty zaległego uposażenia, trudności podatnika spowodowane spłatą zaciągniętych wcześniej pożyczek pieniężnych nie mogą być rekompensowane umorzeniem zaległości podatkowych. Podatnik jest osobą samotną, jego sytuacja materialna i majątkowa jest dobra, posiada stałe źródło utrzymania, jest właścicielem gospodarstwa rolnego, z którego może osiągać dochody, a także właścicielem samochodu. Trudności finansowe strony nie mogą być rekompensowane umorzeniem zaległości. Dochód z zaległego uposażenia był dochodem jednorazowym i dodatkowym, skarżący był świadomy ciążącego na nim obowiązku podatkowego i powinien zabezpieczyć środki finansowe na należną budżetowi wpłatę. Powołanie się przez stronę na trudną sytuację materialną nie upoważnia i nie stanowi przesłanek art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. W skardze z dnia [...] listopada 2003r., skierowanej do NSA, p. M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o umorzenie zaległości podatkowej wraz z ustawowymi odsetkami i o obciążenie kosztami postępowania sądowego Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze podatnik podnosi zarzuty zawarte w odwołaniu, a ponadto stwierdza, że w jego sytuacji zaistniały wyjątkowe niezależne od sposobu postępowania podatnika, okoliczności warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Niezależne od jego woli i działań było oskarżenie o popełnienie przestępstwa, którego bezzasadność wykazana została w orzeczeniu sądowym. Nie miał też wpływu na to, że droga do wydania prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie trwała prawie cztery lata. Właśnie przez przedłużającą się procedurę pozostawał w sytuacji zawieszenia. Gdyby okres rozpoznania sprawy trwał krócej, to termin zawieszenia w służbie byłby krótszy, a przez to wypłacona kwota zawieszonego uposażenia nie spowodowałaby wkroczenia w wyższy próg podatkowy. Skarżący twierdzi, że jedynie długotrwała droga do wydania prawomocnego wyroku spowodowała w konsekwencji powstanie zobowiązania w zwiększonym wymiarze. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami pozwoliłoby choćby częściowo złagodzić skutki znacznej przewlekłości procedury karnej i konsekwencji z tym związanych. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. przekroczył granice swobodnej oceny dowodów i niesłusznie uznał, że pozostawanie w zawieszeniu przez blisko cztery lata nie jest sytuacją nadzwyczajną oraz że w niniejszej sprawie nie występuje ważny interes podatnika i interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). W sprawie mamy do czynienia z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego zawiera art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego artykułu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołany przepis art. 121 Ordynacji podatkowej jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00, niepubl.). Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych powinno być przeprowadzone starannie i merytorycznie poprawnie, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004r., str. 411). W przedmiotowej sprawie organy wydając zaskarżone decyzje naruszyły ww. zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ badając przedmiotową sprawę nie wzięły pod uwagę okoliczności niezależnych od strony. Wypłata w jednym roku podatkowym zaległego uposażenia z okresu czterech lat poprzedzających spowodowana była toczącym się przez ten okres postępowaniem karnym. Jest to niewątpliwie okoliczność niezależna od strony. Skarżący nie miał wpływu na przewlekłość toczącego postępowania karnego. Organy podatkowe, wydając zaskarżone decyzje, nie zbadały należycie w zakresie okoliczności niezależnych, obiektywnie istniejących, tj. uzyskania w jednym roku podatkowym wyższego dochodu, a w konsekwencji przekroczenia progu podatkowego. W tym zakresie nie rozważono w sposób należyty interesu strony. Organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok NSA z 10 sierpnia 2002r. sygn. akt I SA/Wr 1458/01, POP 2004/3/59). Stosownie do treści art. 67 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Instytucja ta skonstruowana zatem została na zasadzie tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to, jak wynika z treści cytowanego przepisu, ograniczone jest dyrektywami wyboru sformułowanymi jako ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Obydwa te pojęcia są nieostre, co wymaga ich szczególnie wnikliwej oceny w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualnie okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać także przyczyny, dla których organ instytucji tej nie zastosował pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. Brak prawidłowego uzasadnienia takiej decyzji uniemożliwia bowiem jej właściwą kontrolę ze strony sądu. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, iż organy obu instancji wydając zaskarżone decyzje nie uzasadniły ich zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Ogólność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest okolicznością uniemożliwiającą zbadanie, czy zostały przekroczone granice przyznanego im uznania administracyjnego. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i z tego względu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.s.a. w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), postanowił jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 p.s.a.