III SA 3076/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie WSA Dariusz Dudra (spr.), Bożena Dziełak, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2004 r. sprawy ze skargi I. T. i M. T. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] grudnia 1997 r., nr [...] określił M. i I. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie 13.450,50 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 1998 r. nr [...], wydaną w postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia [...] grudnia 1998 r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z powodu rażącego naruszenia prawa. Zdaniem strony organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rażąco naruszyły przepisy art. 10 ust. l pkt 3 i art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezzasadne wyłączenie z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. T. przychodów uzyskanych z tytułu wydzierżawienia maszyn i urządzeń oraz poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych od wydzierżawianych środków trwałych. Ponadto w piśmie z dnia [...] lutego 1999 r., skierowanym do Ministerstwa Finansów, strona przedstawiła zarzuty dotyczące naruszenia prawa przez "Urząd Kontroli Skarbowej w R. ". Strona wskazała, iż "ma podstawę aby twierdzić, że przeprowadzona kontrola była wyrazem zemsty naczelnika za wcześniej zwolnionych z pracy członków jej rodziny" a jego "skarga w tej sprawie nie została wzięta pod uwagę przez dyrektora Izby." Minister Finansów decyzją z dnia [...] maja 2000 r. nr [...], utrzymaną w mocy decyzją z dnia [...] października 2000r., nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 1998 r. W rozstrzygnięciach nie ustosunkowano się do wniosku i zarzutów przedstawionych w piśmie z dnia [...] lutego 1999 r. Decyzje Ministra Finansów uchylone zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem sygn. akt III SA 3310/00, z dnia 10 września 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wyjaśnienie okoliczności wskazanych przez podatnika mogących wywołać wątpliwości, co do bezstronności organu pierwszej instancji. Wykonując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie zasadności zarzutów dotyczących stronniczości organu kontrolującego działalność gospodarczą M. T. Akta sprawy zostały uzupełnione o wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. odnośnie przebiegu kontroli, poparte dokumentami zgromadzonymi w Urzędzie Kontroli Skarbowej w latach 1997-1998 w związku ze skargami M. T. na działanie Inspektora Kontroli Skarbowej oraz oświadczeniem Kierownika Referatu Programowania Kontroli z dnia [...] grudnia 2002 r. Ponadto przyjęto do protokołu z dnia [...] grudnia 2002 r. wyjaśnienia M. T. dotyczące zarzutów stawianych organowi kontrolnemu. Po dokonaniu analizy dokumentów zgromadzonych w aktach podatkowych oraz dokumentów zebranych w postępowaniu wyjaśniającym Minister Finansów stwierdził, iż dowody te nie wskazują na istnienie okoliczności świadczących o stronniczości organu pierwszej instancji tj. Inspektora Kontroli Skarbowej Pani A. P., stanowiących podstawę wyłączenia organu od udziału w postępowaniu. Dlatego też, decyzją z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], Minister Finansów, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R. z dnia [...] marca 1998 r. nr [...] dotyczącej określenia Państwu I. i M. T. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. M. T., pismem z dnia [...] lutego 2003 r., złożył odwołanie od decyzji Ministra Finansów i wniósł o uznanie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej "określającej zmianę wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1996 r. jako naruszenie prawa". Minister Finansów po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie żądanym przez M. T., z jego udziałem i po ponownym przeanalizowaniu dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (w tym dokumentów wskazanych przez stronę w odwołaniu) podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] stycznia 2003 r. nr [...], iż nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w R., z dnia [...] marca 1998 r. Dlatego też, decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] stycznia 2003 r., wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została jedną z wad wymienionych w art. 247 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Minister Finansów zauważył, iż nie można zgodzić się z zarzutem strony, iż kwestionowana decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. zawiera wadę wymienioną w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Ministra Finansów nie stanowi naruszenia prawa, fakt uznania przychodów Strony wynikających z umów zawartych miedzy Panem M. T. (Firma "B.") a Panią E. K. (Firma "C.") dotyczących dzierżawy maszyn i urządzeń, za przychody określone w art. 10 ust. l pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 póz 416 ze zm.) tj. za przychody z najmu i dzierżawy. Stanowisko organów podatkowych dotyczące kwalifikacji przychodów i kosztów zostało prawidłowo i szczegółowo uzasadnione w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i w decyzji Izby Skarbowej w R., wydanej w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem Ministra Finansów, wbrew zarzutom odwołania organy podatkowe nigdy nie kwestionowały zasadności zaliczania przez podatnika do kosztów działalności kwot amortyzacji dzierżawionych środków trwałych oraz wydatków związanych z ich konserwacją i naprawą. Uznano jednak, iż koszty te są związane z przychodem z tytułu dzierżawy tj. z odrębnego źródła przychodów niż przychody z działalności handlowej. Ponadto, nieprawdziwy jest zarzut dotyczący przyjęcia przez kontrolujących, iż przedmiotem działalności M. T. był leasing. Kwestia ta została wyjaśniona w postępowaniu odwoławczym. Minister Finansów, dokonując oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy uznał, że podjęta przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzja znajduje oparcie w zebranym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym. Ponadto decyzja ta była weryfikowana w postępowaniu odwoławczym przez Izbę Skarbową w R., która potwierdziła zasadność ustaleń organu pierwszej instancji. Według Ministra Finansów bezzasadny jest również zarzut braku analizy dokumentów i odwołań dotyczących kontroli i stronniczości Inspektora UKS przeprowadzającego kontrolę. Prawidłowość postępowania w zakresie procedury kontroli, tajemnicy skarbowej i zasad etyki była przedmiotem postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w R. Wnioski z przeprowadzonego postępowania przedstawione zostały w pismach Urzędu Kontroli Skarbowej skierowanych do M. T. z dnia [...] stycznia i z dnia [...] kwietnia 1998 r. Minister Finansów wskazał również, iż w świetle przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego należało stwierdzić, iż nie zachodziły przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu Inspektora Kontroli Skarbowej (A. P.), który był organem wydającym decyzję w pierwszej instancji. Złożone w postępowaniu odwoławczym zeznania nie potwierdzają stawianego przez stronę zarzutu, iż działania kontrolne stanowiły zemstę za zwolnienie z pracy przez M. T. członków rodziny Naczelnika UKS. Pismem z dnia [...] listopada 2003 r. I. i M. T. złożyli skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2003 r. skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając, że decyzja narusza ich prawa. Zdaniem skarżących działanie Inspektora Kontroli Skarbowej "nacechowane było nadużyciem swoich uprawnień do prywatnej zemsty". Ponadto skarżący wskazują, iż Izba Skarbowa w R. jak i Ministerstwo Finansów celowo i świadomie pominęły oczywiste fakty świadczące o błędach w interpretacji Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący zarzucili, iż nie zostały potraktowane poważnie propozycje przeprowadzenia ponownej kontroli przez inny urząd, co świadczy, "że organy podatkowe unikają odpowiedzialności za swoje błędy" i tolerują "przeciąganie sprawy." W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzyli zarzuty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej i w odwołaniu od decyzji Ministra Finansów, dotyczące prawidłowości merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżących Inspektor UKS niezasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem i regeneracją form do produkcji spodów obuwniczych. Bezpodstawnie uznał, iż koszty te związane są z przychodami z innego źródła. Decyzja Inspektora UKS i utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Izby Skarbowej w R. jest sprzeczna z posiadanym przez Podatnika zezwoleniem na działalność gospodarczą, wydanym przez Prezydenta Miasta R. Niezrozumiałym dla skarżących jest brak możliwości zlecenia wykonania spodów na własnych formach w innej firmie i uznanie takiego działania za działanie leasingowe. Zdaniem skarżących "takie potraktowanie firmy "B." było wynikiem zemsty Naczelników UKS w R. za zwolnienie w 1993 r. z pracy w PZ "S." jej siostry, szwagra i męża." W ich ocenie, M. T. i jego doradca byli szantażowani o czym świadczy fakt, że w "aktach kontroli" brak jest wzmianki o postępowaniu karnym skarbowym. Ponadto Skarżący przedstawili zarzuty dotyczące postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów, a mianowicie: nie zapoznanie się z "aktami postępowania", brak działań mających na celu wyjaśnienie wątpliwości co do przestrzegania prawa przez organy podatkowe, wydanie nieostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2003 r., wzywanie podatnika na jego koszt do Ministerstwa Finansów, W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie żadna z wyżej wymienionych przesłanek nie zachodzi, Rozstrzygając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należało zauważyć, iż przedmiotowa sprawa jest już po raz drugi rozpatrywana przez sąd administracyjny. W 2002 r. sprawę rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 10 września 2002 r. sygn. akt III SA 3310/00 uchylił decyzję Ministra Finansów w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, na błędy natury proceduralnej, polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów strony przedstawionych we wniosku z dnia [...] lutego 1999 r. dotyczących stronniczości Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w trakcie przeprowadzanej u skarżącego kontroli podatkowej, spowodowanej, zdaniem strony, zemstą pani Naczelnik za zwolnienie z pracy członków jej rodziny. Sąd zauważył, iż ta okoliczność nie została w ogóle, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zbadana przez Ministra Finansów, jakkolwiek mogła mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dlatego też, NSA zobowiązał Ministra Finansów do wyjaśnienia tej okoliczności przy czynnym udziale stron postępowania. Ponadto, w przedmiotowym wyroku NSA wypowiedział się również w kwestii rażącego naruszenia prawa przez organy podatkowe polegającego, zdaniem strony, na uznaniu, iż skarżący uzyskał przychód z dwóch różnych źródeł, wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem NSA, tego rodzaju zarzuty nie dawały podstawy organowi nadzoru do weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej. Zdaniem NSA, zarzuty te mogły być co najwyżej skuteczne w postępowaniu odwoławczym, bądź też przy dokonywaniu sądowej kontroli decyzji wydanej po zakończeniu postępowania zwykłego. Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, aby organ nadzoru mógł odstąpić od wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej, zasady trwałości decyzji ostatecznych niezbędne było zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei, zdaniem NSA, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, w sytuacji odmiennej oceny materiału dowodowego przez skarżącego i organy podatkowe. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, iż zgodnie z przepisem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100, wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sadu Administracyjnego przedstawionym w wyroku z dnia 10 września 2002 r. Na marginesie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazuje, że jedną z podstawowych zasad, tak w ogólnym postępowaniu administracyjnym, jak i w postępowaniu podatkowym - na co również zwrócił uwagę NSA w wyroku z 10 września 2002 r. - jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. W postępowaniu podatkowym zasada ta wynika z art. 128 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jeden z takich przypadków, który został powołany przez strony i był analizowany w rozpatrywanej sprawie przez NSA, dotyczył rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Aby można było mówić o tego rodzaju naruszeniu prawa, musi mieć ono oczywisty charakter. Treść decyzji, której zarzuca się takie naruszenie, powinna pozostawać w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który także nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z tego typu sytuacją, co wyraźnie wskazał NSA w wyroku z dnia 10 września 2002 r. Niemniej podnieść należy, iż gdyby spór merytoryczny toczył się w zwykłym trybie nie jest wykluczone, iż w przedmiotowej kwestii rozstrzygnięcie byłoby odmienne. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skarżących dotyczących stronniczości organów w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, wskazać należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa. Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, zarzuty skarżącego dotyczące prowadzenia, przez organy kontroli, postępowania w sposób "tendencyjny", z uwagi na zwolnienie z pracy członków rodziny pani Naczelnik Urzędu Kontroli Skarbowej, nie zostały uprawdopodobnione. Zgodnie bowiem z wytycznymi NSA przedstawionymi w wyroku z 10 września 2002 r. Minister Finansów przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, w którym czynnie uczestniczyła strona skarżąca. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzone zostało w zakresie procedury kontroli, tajemnicy skarbowej i zasad etyki. Na podstawie jego wyników ustalono, iż nie zachodziły przesłanki do wyłączenia od udziału w postępowaniu inspektora kontroli skarbowej. Ponadto nie stwierdzono innych nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, w tym również co do miejsca i czasu przeprowadzonej kontroli. Odnośnie natomiast pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym, bezpodstawny jest zarzut skarżących, iż brak w "aktach kontrolnych" dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego świadczy o stosowaniu wobec podatnika szantażu. Postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Z kolei przepisy prawa nie przewidują obowiązku włączenia ich do akt sprawy podatkowej. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżących dotyczący narażania skarżącego na koszty związane ze stawiennictwem na wezwania do Ministerstwa Finansów. Należy bowiem zauważyć, iż Minister Finansów wzywając Stronę do złożenia wyjaśnień i zawiadamiając o możliwości zapoznania z dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy działał zgodnie z art. 155 § l, art. 156 § l, art. 123 § l i art. 200 Ordynacji podatkowej. Stawiennictwo na wezwania nie było obowiązkowe. Z kolei, Minister Finansów wyrokiem NSA z 10 września 2002 r. został zobligowany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego z udziałem Strony. Ponadto nieuzasadnione jest kwestionowanie nieostatecznego charakteru decyzji Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2003 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w R., z dnia [...] marca 1998 r. Decyzja ta wydana została w związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji wydanej przez Ministra Finansów z dnia [...] października 2000 r. nr [...]i utrzymanej nią w mocy decyzji z dnia [...] maja 2000 r. Nr [...]. Zgodnie bowiem z art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) decyzja Ministra Finansów jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i nie ma charakteru decyzji ostatecznej. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.